Zajišťovací příkaz dle § 167 daňového řádu aneb Rozhodování „na jeden pokus“ Zdroj: Shutterstock

Zajišťovací příkaz dle § 167 daňového řádu aneb Rozhodování „na jeden pokus“

Zajišťovací příkaz dle § 167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), představuje v rukou správce daně velmi účinný nástroj pro dosažení cíle správy daní.[1] Na druhou stranu jeho neuváženou aplikací je možné závažným způsobem paralyzovat či nevratně ekonomicky zlikvidovat adresáty tohoto správního rozhodnutí.

Mgr. Michal Špaček

Mgr. Michal Špaček

advokátní koncipient, AK Hartmann, Jelínek, Fráňa a partneři

Mgr. Michal Špaček

advokátní koncipient, AK Hartmann, Jelínek, Fráňa a partneři

V tomto článku ve stručnosti blíže představíme institut zajišťovacího příkazu ve smyslu § 167 DŘ, a to zejména ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) se zaměřením na procesní postup při přezkumu jeho zákonnosti ve světle recentního rozhodnutí NSS ze dne 31. října 2016, č. j. 2 Afs 239/2015–66 (dále jen „rozhodnutí P.Š.“).

Podle § 167 odst. 1 DŘ, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.

Správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že (a) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že (b) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů.[2]

Zajišťovací příkaz tak přestavuje účinný nástroj, kterým správce daně za splnění shora uvedených podmínek přikáže daňovému subjektu složit finanční jistotu ve stanovené výši na depozitní účet správce daně pro krytí jeho hypotetických budoucích daňových povinností, přičemž dle § 167 odst. 3 DŘ je v odůvodněných případech zajišťovací příkaz vykonatelný již okamžikem jeho oznámení daňovému subjektu.

Zákonná úprava samotného institutu a podmínek vydání zajišťovacích příkazů je v daňovém řádu upravena poměrně stručně, což však primárně umožňuje správci daně rychle a flexibilně reagovat na měnící se trh a nové metody, které daňové subjekty využívají k porušování či obcházení svých daňových povinností. Přílišná volnost a flexibilita v tomto ohledu s sebou ovšem přináší riziko svévole a zneužití tohoto institutu. Extenzivním výkladem § 167 DŘ dochází k neuváženému vydávání zajišťovacích příkazů správci daně v neodůvodněných případech, či v případech, kdy je na místě v souladu s principem přiměřenosti použití mírnějších nástrojů.[3] Smyslem a účelem ustanovení § 167 DŘ je zajistit řádnou a efektivní správu daní, avšak za současného šetření práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů.

Mimo jiné i z těchto důvodů NSS vydal řadu rozhodnutí, ve kterých blíže upřesňuje podstatu, zákonné předpoklady pro vydání a přezkum zajišťovacích příkazů podle § 167 DŘ.

Dle NSS je správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu povinen rozvést konkrétní důvody, proč pokládá vybrání daně za ohrožené, a řádně je specifikovat a odůvodnit[4]. Tyto konkrétní důvody je nutné zkoumat individuálně ve vztahu ke specifickým okolnostem daného případu, přičemž by bylo velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. I ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčící o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit, je dostatečným důvodem pro případné vydání zajišťovacího příkazu. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu však musí být přesvědčivě popsány již v zajišťovacím příkazu.[5]

V souladu se zmiňovaným principem přiměřenosti NSS také rozhodl, že existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů, jež jeho činnost ochromí. Je-li tedy přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena postupně, je třeba upřednostnit tuto variantu před okamžitým uspokojením s ekonomickou likvidací subjektu.[6] Intenzita okamžitého zásahu správce daně do základního práva užívat majetek musí být přiměřená intenzitě a aktuálnímu ohrožení veřejného zájmu, které vyvěrá ze zjištění specifických okolností týkajících se ekonomické činnosti daňového subjektu.[7]

Z výše uvedeného je zřejmé, že institut zajišťovacího příkazu dle § 167 DŘ je nástrojem správce daně, který by měl být využíván umírněně a pouze v řádně odůvodněných případech, jelikož svými důsledky je způsobilý závažně paralyzovat či nevratně zlikvidovat ekonomickou činnost daňového subjektu.

NSS se však v rozhodnutí P.Š. nově zabýval i procesním postupem správních soudů při přezkumu zákonnosti vydávání zajišťovacích příkazů. V tomto ohledu NSS v rozhodnutí P.Š. specifikoval a zakotvil zcela nové pravidlo pro postup v případech, kdy správní soud shledá prvostupňové rozhodnutí správce daně (zajišťovací příkaz) za nezákonné.

Podle § 168 odst. 1 DŘ se zajišťovací příkaz stává neúčinným, pokud není vydáno rozhodnutí o odvolání proti němu do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno. Smysl extrémně krátké lhůty pro skončení odvolacího řízení, navíc s definitivními následky na účinky zajišťovacích příkazů, podle NSS stojí na nutnosti zkrátit období právní nejistoty daňového subjektu na minimum. Důvodnost odvolání má být posouzena bezodkladně, zjevně bez většího doplňování podkladů, nepochybně i proto, aby se daňovému subjektu v rozumném čase otevřela cesta pro případný soudní přezkum.[8]

V případě, že odvolací orgán lhůtu pro rozhodnutí dodrží a o odvolání včas rozhodne, je účel § 168 odst. 1 DŘ naplněn. Správní soud poté na základě žalobních bodů posoudí zákonnost rozhodnutí o zajištění, a pokud shledá, že zákonné podmínky pro zajištění daně nebyly dodrženy, je třeba, aby zrušil jak napadené rozhodnutí, tak i rozhodnutí prvostupňové (zajišťovací příkaz). Takový procesní postup vystihuje specifickou podstatu institutu zajištění daně jakožto rozhodnutí předstižného a akčního, avšak velmi razantního, kde se rychlost vydání pojí s efektivitou. Není totiž možné akceptovat, aby správce daně měl po (minimálně) několika měsících soudního přezkumu možnost např. doplnit dalšími údaji původně nepřezkoumatelné rozhodnutí, a tím je (zpětně) konvalidovat. Takový výklad by umožnil daňové správě paušální vydávání rychlých zajišťovacích příkazů třeba i zcela bez odůvodnění, které by pouze stačilo v odvolacím řízení včas potvrdit.[9]

Každé jednotlivé využití institutu zajištění tak bude vyžadovat od správce daně velmi dobrou přípravu a propracovanou procesní strategii včetně přesného načasování tak, aby měl včas shromážděn dostatek podložených argumentů, a zároveň nepropásl vhodný okamžik, a váháním nezapříčinil vzdálení postižitelného majetku z dosahu daňové správy. S ohledem na dopady zajištění budoucí daňové povinnosti na adresáty správy daní však nejde o požadavky nelegitimní či přemrštěné.[10]

Právní úprava zajištění daně je tak vůči daňové správě velmi přísná, neboť jde v zásadě o rozhodování „na jeden pokus“. V případě, že správní soud shledá, že nebyly splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů, zruší v zájmu právní jistoty účastníků jak rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, tak zajišťovací příkaz samotný. Správce daně může v případě, že podá kasační stížnost, požádat o přiznání odkladného účinku, jinak je povinen zajištěné prostředky neprodleně uvolnit.[11]

Závěr

Zajišťovací příkaz dle § 167 DŘ je účinným nástrojem správce daně pro řádnou správu daní, jehož existence v rámci daňového řádu má své místo a opodstatnění. Extenzivním výkladem § 167 DŘ však správce daně tohoto institutu v neprospěch daňových subjektů zneužívá, přičemž do rozhodnutí P. Š. nebyla zajištěna včasná ochrana daňových subjektů. V návaznosti na rozhodnutí P. Š. je tak správce daně více než kdy jindy povinen zajišťovací příkaz vydat pouze v řádně odůvodněných případech, přičemž při zjištění nezákonnosti zajišťovacího příkazu v rámci přezkumu ve správním soudnictví nezbývá než vedle rozhodnutí OFŘ zrušit i prvostupňové rozhodnutí (zajišťovací příkaz) správce daně. Rozhodnutí P. Š. je tak ve vedle zbývající judikatury NSS vítaným rozhodnutím, které dále posiluje práva daňových subjektů v rámci obrany proti zneužívání institutu zajišťovacího příkazu podle § 167 DŘ správci daně.


[1] § 1 odst. 2 DŘ: „Správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady“.

[2] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, sp. zn. 4 Afs 22/2015-104.

[3] K povinnosti postupovat v souladu se zásadou přiměřenosti blíže Baxa, J. a kol.: Daňový řád - komentář, Wolters Kluwer, Praha, 2011, s. 1018: „V souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti (srov. § 5 odst. 3) volí správce daně při vyžadování plnění daňových povinností jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Součástí odůvodnění zajišťovacího příkazu proto musí být zcela konkrétní identifikace důvodů, pro které je zajišťovací příkaz vydán. Nepostačí, bude-li obsahem odůvodnění pouze obecné konstatování obavy, ale musí obsahovat podrobné důvody, pro něž správce daně povařuje budoucí úhradu daně za nedobytnou.“

[4] Rozsudek NSS ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008–9 a rozsudek NSS ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015-35.

[5] Rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014–31 a obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010–139.

[6] Rozhodnutí P.Š.

[7] Rozsudek NSS ze dne 24.11.2009, č.j. 9 Afs 13/2008-90.

[8] Rozhodnutí P.Š.

[9] Tamtéž.

[10] Tamtéž.

[11] Tamtéž.

daňové právo zajišťovací příkaz

Diskuze k článku 0 komentářů

Všechny komentáře se zobrazí po vstupu do diskuze

Vstoupit do diskuze

Problémy s přihlašováním?
Nápověda


Vytvořit nový účet

Výhody registrace

Zásady ochrany osobních údajů

X