Odpověď v účetních předpisech
K rozvahovému dni se podle § 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen "zákon o účetnictví") oceňují reálnou hodnotou cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou.
Reálnou hodnotou se oceňují:
- ostatní dlouhodobé cenné papíry (zaúčtované na účtu 063 - Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly)
- majetkové cenné papíry k obchodování (zaúčtované na účtu 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování)
- dluhové cenné papíry k obchodování (zaúčtované na účtu 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování)
- ostatní cenné papíry (zaúčtované na účtu 257 - Ostatní cenné papíry).
Jako reálná hodnota se použije:
a) tržní hodnota, popřípadě tržní hodnota odvozená z tržní hodnoty jednotlivých složek aktiv a pasiv, nelze-li tržní hodnotu pro některé aktivum nebo pasivum zjistit, ale lze ji zjistit pro jednotlivé složky nebo podobné aktivum či pasivum,
b) hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,
c) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje RH; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,
d) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) až c).
Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na evropském regulovaném trhu nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu. Účetní jednotka pro oceňování podle zákona o účetnictví použije tržní hodnotu, která je vyhlášena k okamžiku ne pozdějšímu, než je okamžik ocenění k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje a nejvíce se blížícímu okamžiku ocenění. Pokud je majetek přijat k obchodování na regulovaném trhu, rozumí se tržní hodnotou závěrečná cena vyhlášená na regulovaném trhu v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. V případě, že majetek není přijat k obchodování na regulovaném trhu a je přijat k obchodování na zahraničním regulovaném trhu, nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu, rozumí se tržní hodnotou nejvyšší cena ze závěrečných cen, které bylo dosaženo na zahraničních regulovaných trzích, nebo na zahraničních trzích obdobných regulovanému trhu v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí.
Není-li objektivně možné stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění způsoby podle § 25 zákona o účetnictví.
Oceňování reálnou hodnotou se podle § 27 odst. 7 zákona o účetnictví nepoužije na mikro účetní jednotky; to neplatí pro mikro účetní jednotky vyjmenované v zákoně o účetnictví, např. pro obchodníky s cennými papíry a pobočky zahraničních obchodníků s cennými papíry.
Reálná hodnota majetkových cenných papírů k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu
V souladu s § 51 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška") a bodem 2.2.2. ČÚS č. 008 Operace s cennými papíry a podíly se změna reálné hodnoty majetkových cenných papírů k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu zaúčtuje ve prospěch, respektive na vrub, příslušného účtu finančního majetku (účet 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování); při úbytku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 56 - Finanční náklady (účet 564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů); při přírůstku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 66 - Finanční výnosy (účet 664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů).
Reálná hodnota dluhových cenných papírů k obchodování
V souladu s § 51 odst. 1 vyhlášky a bodem 2.2.3. ČÚS č. 008 Operace s cennými papíry a podíly se snížení reálné hodnoty kupónových dluhopisů zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady (účet 566 - Náklady z finančního majetku); její zvýšení ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 - Finanční výnosy (účet 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku).
U diskontovaných dluhových cenných papírů je změna v ocenění reálnou hodnotou součástí úrokového výnosu.
Reálná hodnota ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné cenné papíry)
Změny reálných hodnot ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se podle § 51 odst. 2 vyhlášky a bodu 2.2.1. ČÚS č. 008 Operace s cennými papíry a podíly účtují na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku (účet 063 - Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly nebo 257 - Ostatní cenné papíry) souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy (účet 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků).
Při prodeji nebo jiném úbytku se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného majetku. O úrokovém výnosu se účtuje na výnosových účtech.
Je-li prokázáno, že došlo ke snížení hodnoty (znehodnocení) těchto cenných papírů, které je pravděpodobně trvalé, zaúčtuje se znehodnocení bez zbytečného odkladu na příslušné účty finančních nákladů. Výše tohoto znehodnocení odpovídá kladnému rozdílu mezi oceněním realizovatelného cenného papíru při jeho nabytí a stávající reálná hodnota se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení. Pokud následně po zaúčtování znehodnocení na účty finančních nákladů dojde k prokazatelnému zvýšení reálné hodnoty realizovatelných dluhových cenných papírů, je zvýšení reálné hodnoty zaúčtováno nejvýše ve výši zaúčtovaného znehodnocení podle předchozí věty na účty finančních výnosů.
Pokud malá, střední či velká účetní jednotka změní svoji kategorii na kategorii mikro účetní jednotku, podle § 61c odst. 2 vyhlášky přestane v souladu s § 27 odst. 7 zákona o účetnictví veškerý majetek podléhající přeceněné na reálnou hodnotu, tzn. i majetek nabytý před změnou kategorie účetní jednotky, účtovat a vykazovat v reálné hodnotě a v souladu s § 25 zákona o účetnictví jej začne oceňovat pořizovacími cenami. Dopady ze změn účetních metod se účtují prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny "42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření" a vykazují se podle § 15a v položce "A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)".
Zůstatek příslušného účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy, prostřednictvím kterého je účtováno o změnách reálných hodnot majetku oceňovaného reálnou hodnotou, vykázaný v položce A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/-)", se zúčtuje souvztažně prostřednictvím příslušného účtu pro účtování o jiném výsledku hospodaření účtové skupiny 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a vykáže se v položce "A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-).
Výše uvedené lze demonstrovat na příkladu.
Účetní jednotka, uplatňující účetní období kalendářní rok, změnila od 1. 1. 202x+1 kategorii účetní jednotky z malé na mikro, účtuje o cenných papírech v celkové pořizovací ceně 500 000 Kč na příslušném účtu 063 - Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly. Tyto cenné papíry byly doposud rozvahově přeceněny na reálnou hodnotu, která k 31. 12. 202x činila 50 000 Kč.
K 1. 1. 202x+1 účetní jednotka z důvodu změny velikostní kategorie zruší rozvahové přecenění na reálnou hodnotu proúčtováním částky ve výši 450 000 Kč na vrub příslušného účtu v účtové skupině 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření souvztažně ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy.
[Navrhovanou úpravu nepoužijí mikro účetní jednotky uvedené v § 27 odst. 7 písm. a) až d) zákona o účetnictví, protože na tyto jednotky se vztahuje oceňování reálnou hodnotou podle § 27 zákona o účetnictví.]
Pokud mikro účetní jednotka změní svoji kategorii na malou, střední nebo velkou účetní jednotku, podle § 61c odst. 1 vyhlášky začne v souladu s § 27 zákona o účetnictví veškerý majetek podléhající přeceněné na reálnou hodnotu, tzn. i majetek nabytý před změnou kategorie účetní jednotky, účtovat a vykazovat v reálné hodnotě.
Odpověď - praktický příklad - majetkové c.p. určené účetní jednotkou k obchodování
V září 202x nakoupila účetní jednotka 100 ks akcií v jednotkové ceně 250 Kč, tj. celkem za 25 000 Kč. Za zprostředkování nákupu akcií zaplatila obchodníkovi s cennými papíry 1 000 Kč. Pořizovací cena jedné akcie tedy činila 260 Kč. Na burze cenných papírů měly akcie k 31. 12. 202x kurz 275 Kč, tj. změna reálné hodnoty nakoupených akcií činila 100 x (275 - 260) = 1 500 Kč. K 31.12.202x účetní jednotka inkasovala dividendy ve výši 250 Kč na jednu akcii. V březnu 202x+1 účetní jednotka prodala 50 kusů akcií (vyskladnění FIFO) za celkovou cenu 13 400 Kč (prodejní cena jedné akcie činila 268 Kč).
Účtování v roce 202x
Účtování v roce 202x+1
Použité účty: 211 - Pokladna, 221 - Peněžní prostředky na účtech, 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování, 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku, 378 - Jiné pohledávky, 379 - Jiné závazky, 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů, 664 - Výnosy z přecenění cenných papírů, 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku
Odpověď - praktický příklad - majetkové c.p. určené účetní jednotkou k obchodování - úprava v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Jelikož se prodávají akcie, které se podle účetních předpisů přeceňují na reálnou hodnotu, je podle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP dosažená účetní ztráta z prodeje akcií v roce 202x+1 daňově uznatelná. (Pokud by se prodávaly akcie nepřeceňované podle účetních předpisů na reálnou hodnotu a nabývací cena těchto akcií by byla vyšší než příjem z jejich prodeje, ztráta z prodeje by byla daňově neuznatelná. Přitom platí, že každá jednotlivá ztráta z prodeje akcie je daňově neuznatelná a v případě prodeje více akcií nelze jednotlivé zisky a ztráty kompenzovat.)
Odpověď v účetních předpisech - pro doplnění - na co nezapomenout
Podle § 60 vyhlášky se kursové rozdíly z cenných papírů a podílů při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově.
