Malé upřesnění pojmů. Nový občanský zákoník od roku 2014 nahradil zažitý termín "půjčka" staronově "zápůjčkou", která může, ale nemusí být úročená. U výpůjčky jde o bezplatné přenechání nezuživatelné věci k dočasnému užívání ujednaným způsobem. Zatímco u výprosy jde o bezplatné přenechání individuálně určené a přesně označené věci bez určení doby a účelu; půjčitel smí požadovat vrácení zpět kdykoli, resp. "podle libosti".

Daňové řešení bezúročné zápůjčky se změnilo od roku 2014 i 2015, dále uvádíme již jen aktuální verzi.

K 1. 1. 2014 byla zrušena daň darovací a její předmět byl začleněn do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Čímž se do daní z příjmů dostal nový a dosti nejasný pojem - bezúplatný příjem. Cílem zákonodárců bylo postihnout nejen dary a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch, jako je třeba právě úspora úroků bezúročné zápůjčky. Starosti se zdaněním majetkového prospěchu - a to nejen z bezúročné zápůjčky, ale případně také ze vždy a priori bezúplatných výpůjček a výpros - se prakticky netýkají příbuzných ani osob, s nimiž poplatník žil nejméně po dobu 1 roku. V ostatních případech - nejde-li ovšem o souvislost se zaměstnáním poplatníka - hrozí zdanění jen, když úhrn těchto majetkových prospěchů - tj. zejména neuplatněných úroků - od jedné a téže osoby přesáhne za rok 100 000 Kč, což je v praxi výjimečné.

Právní oporu k tomuto tvrzení najdeme v § 4a písm. m) ZDP, který osvobozuje bezúplatný příjem:

• v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

Příklad - Bezúročná zápůjčka u OSVČ je obvykle bez daňových starostí

Výluka z osvobození majetkového prospěchu dle § 4a odst. 1 písm. m) ZDP se týká pouze zaměstnanců, ale nikoli podnikatelů (OSVČ). To přišlo vhod panu Janu, který podniká jak živnostník a když neuspěl s žádostí o úvěr u bank, obrátil se pro finanční výpomoc na úspěšně podnikajícího otce. Jestliže by otec poskytl bezúročnou zápůjčku - pozn.: bezúročný úvěr je právně nesmysl, podmínka úplatnosti je totiž již v definici úvěru - napřímo, jako fyzická osoba, byl by majetkový prospěch syna v podobě úspory za fiktivní úroky bezpodmínečně osvobozen od daně. Jednalo by se totiž o příjmy od příbuzného v linii přímé - v níž pochází jeden (syn) od druhého (otce).

Složitější by to bylo, když by otce synovi poskytl bezúročnou zápůjčku nepřímo prostřednictvím své obchodní společnosti (např. s.r.o.), kde je společníkem a jednatelem. Tentokrát samozřejmě neplyne majetkový prospěch syna coby dlužníka (vydlužitele) z bezúročné zápůjčky od příbuzného. Pan Jan se proto musí spokojit s osvobozením úspory na fiktivních úrocích do ročního úhrnu 100 000 Kč dle bodu 4 ad výše. Což naprosté většině reálných případů postačí, protože nejde o limit výše zapůjčené jistiny, nýbrž o limit z něj vyplývajícího majetkového prospěchu odpovídajícího ušetřeným fiktivním úrokům. Pokud budeme v dnešní době obecně nízkých úroků předpokládat fiktivní úrok obvyklý ze střednědobé zápůjčky lidových 5 % p.a., pak lehce dopočítáme, že osvobozen bude zmíněný majetkový prospěch až do zapůjčené jistiny 2 miliony Kč. Ovšem bude-li bezúročná zápůjčka činit např. 3 miliony Kč, takže roční úhrn majetkového prospěchu dlužníka - pana Jana - vychází cca 150 000 Kč, pak by musel zdanit celý tento bezúplatný příjem 150 000 Kč, a nikoli jen o nadlimitních 50 000 Kč. Jestliže však předmětnou zapůjčenou částku 3 miliony Kč plně využije pro svou podnikatelskou činnost, pak bude naštěstí moci v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bodem 8 ZDP zase naopak o těchto 150 000 Kč snížit základ daně.

Jak jsme uvedli, vstřícné osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky podle § 4a písm. m) ZDP se netýká případů, kdy tento bezúplatný příjem patří do příjmů ze závislé činnosti alias ze zaměstnání dle § 6 ZDP. Tedy když bezúročnou zápůjčku obdrží poplatník (zaměstnanec) od svého zaměstnavatele. Pro tyto případy platí speciální osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti stanovené v § 6 odst. 9 písm. v) ZDP:

• příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci
• v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce
• až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Příklad - Bezúročná zápůjčka zaměstnanci

V roce 2021 poskytla firma ABC, s.r.o. dvěma zaměstnancům bezúročné zápůjčky. Petře 50 000 Kč na nákup vybavení do nového bytu po rozvodu, a Petrovi 400 000 Kč na financování svépomocí budovaného domu.

Bezúplatné příjmy z těchto bezúročných zápůjček spadají mezi příjmy ze závislé činnosti, u nichž nelze využít výhodné osvobození daného majetkového prospěchu dle obecného § 4a písm. m) ZDP, ale "pouze" méně výhodné speciální osvobození tohoto benefitu podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

U zaměstnankyně paní Petry je tato podmínka splněna, proto je celá fiktivní úspora na jinak tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od banky či kampeličky osvobozena od daně z příjmů.

Horší je to u pana Petra, jehož jistina zápůjčky převyšuje o 100 000 Kč onen limit. Pozitivní je, že při překročení limitu zůstává osvobozen majetkový prospěch z titulu úroků z jistiny do limitu. Proto podléhá zdanění i pojistnému "jen" poměrná část (tj. zde 1) fiktivní úspory na tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od bank nebo kampeliček. V praxi tímto ovšem vzniká problém, jak vyčíslit tuto částku, resp. jaké tržně obvyklé úroky z bezpočtu komerčních nabídek bank jsou ty pravé, a kdy tento fiktivní příjem poplatníkovi zdanit.

Podle metodické pomůcky Finanční správy ČR uvedené v Pokyn č. D - 22 k uplatnění ZDP (Finanční zpravodaj č. 3/2015) se úrokem obvyklým rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Z nichž zaměstnavatel musí vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závisle činnosti (tj. dotyčnému zaměstnanci) poskytuje. Tento výpočet se pro účely zdaněni dle novelizovaného § 6 odst. 9 písm. v) ZDP musí provádět za jednotlivé kalendářní měsíce. Přičemž do základu daně zaměstnance (vydlužitele) je nutno vypočtený majetkový prospěch - zdanitelný bezúplatný příjem poplatníka - zahrnout alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtovaní mzdy za měsíc prosinec.