Advokátní tajemství v daňovém řízení

Ústavní soud se v tomto nálezu poprvé vyjadřuje k ochraně advokátního tajemství v daňovém řízení, konkrétně k situaci, kdy klient uplatňuje v přiznání k dani z příjmů právnických osob náklady na právní služby advokáta a daňová správa zpochybňuje daňově účinné vynaložení těchto nákladů. Advokátní tajemství podle Ústavního soudu požívá ústavní ochrany i v daňovém řízení a správce daně nesmí podmiňovat daňovou účinnost vynaložených nákladů na advokátní služby tím, že se klient ochrany advokátních tajemství zcela vzdá. Správce nesmí ani požadovat více informací o obsahu právních služeb, než je nezbytně nutné pro dosažení řádného vyměření daně.

Stěžovatelka je právnickou osobou zaměřující se na poskytování softwarových řešení a poradenskou a konzultační činnost. Finanční úřad jí v roce 2021 dodatečně doměřil daň z příjmu právnických osob za rok 2016, nižší daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za rok 2017 a penále. Jedním z důvodů bylo, že správce měl pochybnosti o faktickém vynaložení nákladů na právní služby advokáta, které se stěžovatelce nepodařilo rozptýlit. Po neúspěšném pokusu věc zvrátit u odvolacího finančního ředitelství se spor přesunul do správního soudnictví. Krajský soud však žalobu stěžovatelky zamítl a následně neuspěla ani s kasační stížností u Nejvyššího správního soudu. Správní soudy konstatovaly, že stěžovatelka ani po výzvách správce daně, které následovaly po zpochybnění jejích prvotních tvrzení, nepředložila žádné důkazní prostředky prokazující faktické uskutečnění právních služeb ani blíže nespecifikovala jejich druh, obsah a rozsah ve vazbě na účtovanou cenu. Správní soudy se proto ztotožnily se závěry daňových orgánů, že stěžovatelka důkazní břemeno neunesla. Soudy nepřisvědčily námitce, že postupem správce daně došlo k faktickému podmínění daňové účinnosti nákladů na právní služby prolomením důvěrnosti vztahu mezi advokátem a klientem. Správce daně povinnost mlčenlivosti podle zákona o advokacii podle nich respektoval; tato povinnost ale daňový subjekt nezbavuje daňových povinností ani nesnižuje důkazní břemeno, které jej podle § 92 odst. 3 daňového řádu tíží bez ohledu na povahu poskytované služby.

Stěžovatelka v ústavní stížnosti zejména tvrdila, že daňové orgány a poté správní soudy nepřihlédly ke specifické povaze služeb advokáta. Proto podle ní vyložily daňové předpisy protiústavně.

Čtvrtý senát Ústavního soudu (soudce zpravodaj Zdeněk Kühn) ústavní stížnosti vyhověl a zrušil rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, neboť jím bylo porušeno základní právo stěžovatelky na ochranu advokátního tajemství zaručené v čl. 13 a čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.

Ústavní soud zdůraznil, že advokátní tajemství je ústavně chráněno též v řízení daňovém. Skutečnosti související s právním poradenstvím advokátem v oblasti občanského či správního práva mají stejnou ústavní ochranu jako poradenství v oblasti trestního práva. Advokátní tajemství nerozlišuje, v jakém odvětví práva je advokátní služba poskytována.

Zároveň je však třeba mít na zřeteli, že odkaz klienta, jehož daňové povinnosti jsou prověřovány správcem daně, na advokátní tajemství, neslouží jako automatický důkaz, že právní výdaje jsou daňově uznatelné. Advokátní tajemství chrání pouze důvěrné právní poradenství, nikoli všechny daňově relevantní skutečnosti související s poskytnutou právní službou.

Správce daně, týká-li se prokazovaná daňověprávní skutečnost výdajů na advokátní služby, musí ve vztahu k advokátnímu tajemství dodržovat přiměřené postupy, nikoli požadovat detailní věcný obsah právního poradenství či dokonce předložení celé právní dokumentace nebo jiného hmotného výsledku právního poradenství. Správce daně nesmí vyžadovat poskytnutí konkrétního obsahu právních rad ani jinak porušit důvěrný charakter poskytnutých právních služeb nad rámec toho, co je nezbytně nutné pro dosažení řádného vyměření daně.

Klient, jehož příjmy a výdaje jsou předmětem daňové kontroly, má plné právo využít ústavněprávní ochrany, kterou mu na přijaté advokátní služby poskytuje advokátní tajemství. Pak ale musí tvrzení o přijatém plnění, vznikne-li o něm legitimní spor, doložit důkazy, na které se advokátní tajemství nevztahuje, včetně eventuálního redigování textu podléhajícího advokátnímu tajemství (bezpečnostního začernění citlivých údajů) nebo neutrálního popisu poskytnutých advokátních služeb. Klient tedy má právo na zachování důvěrnosti materiálů a jiných informací chráněných advokátním tajemstvím i v daňovém řízení, daňově relevantní důsledky poskytnutých právních služeb ale musí prokázat jinak.

Stěžovatelka uplatnila náklady na právní služby poskytované advokátní kanceláří. K prokázání svých tvrzení předložila smlouvu s advokátní kanceláří o poskytování právních služeb z roku 2014 a přijaté a proplacené faktury. Ze smlouvy pak mělo plynout, že se advokátní kancelář zavazuje poskytovat stěžovatelce právní služby vymezené jako monitoring a právní rešerše aktuální legislativy, přípravu a zpracování legislativních návrhů dle požadavků klienta, další služby dle zadání klienta. K povaze právních služeb stěžovatelka dále sdělila, že v roce 2016 vykonávala činnost pro názorovou platformu Exekutoři proti teritorialitě, kterou dále vysvětlila. Správce daně zdůraznil, že stěžovatelka nepředložila ke smlouvě žádné dodatky pro roky 2016 a 2017, ačkoliv ke změnám smlouvy dojít muselo, na což usuzoval z rozporu mezi smluvní paušální odměnou a (nižší) měsíční skutečně fakturovanou částkou. Z faktur ani z obecné smlouvy nevyplynulo, jaké konkrétní právní služby byly stěžovatelce poskytovány a jak souvisely s vykázanými příjmy jednotlivých roků. Stěžovatelka přes výzvu správce daně žádné další relevantní dokumenty nepředložila a odkázala na advokátní tajemství mezi klientem a advokátem. Advokátní kancelář k výzvě správce daně rovněž odmítla informace poskytnout s odkazem na povinnost mlčenlivosti, které ji stěžovatelka nezprostila.

Správní soudy a daňové orgány podle Ústavního soudu v projednávané věci podcenily ústavní význam advokátního tajemství. Správce daně vůbec nezvažoval jakékoli mírnější možnosti, jak mohla stěžovatelka své důkazní břemeno unést. Trval jen a pouze na kompletním zpřístupnění poskytovaných právních služeb a na tom, aby veškeré výsledky činnosti advokáta stěžovatelka či její advokát poskytli. Stěžovatelka se až ex post z rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství dozvěděla, že své důkazní břemeno mohla unést nějak jinak než tím, že se kompletně vzdá ochrany skutečností chráněných advokátním tajemstvím.

Případ se nyní vrací k Nejvyššímu správnímu soudu, který zruší rozsudek Krajského soudu v Plzni i rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství, které bude znovu rozhodovat. Odvolací finanční ředitelství v dalším řízení vyjde z toho, že pro rok 2016 se správci daně nepodařilo formulovat vážené a důvodné pochybnosti zpochybňující stěžovatelčino původní daňové tvrzení o přijatých advokátních službách. Pro rok 2017 se to sice správci podařilo, stěžovatelka ale musí dostat šanci důkazní břemeno unést způsobem, které nezasáhne nepřiměřeně do ochrany advokátního tajemství (viz výše).

Převzato z tiskové zprávy Ústavního soudu

Text nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 925/26