Je potřeba zápůjčku vždy úročit?

Zápůjčky mezi spojenými osobami z pohledu úroků

Při rozhodování o tom, zda zápůjčka bude či nebude úročena, je potřeba brát ohled na daňové konsekvence, které se liší podle toho, kdo stojí na straně zapůjčitele (věřitele) a kdo na straně vydlužitele (dlužníka) a jaký je mezi nimi vztah. Bezúročná zápůjčka se nemusí vždy z hlediska daně z příjmů vyplatit.

Zápůjčky v rámci skupiny podniků

V případě, že je zápůjčka poskytována mezi spojenými osobami, typicky mezi mateřskou a dceřinou společností nebo mezi sesterskými společnostmi, bývá často hlavní motivací pro poskytnutí peněz nepříznivá situace vydlužitele. Z toho důvodu se nabízí možnost poskytnutí zápůjčky bezúročně, aby nedošlo k dalšímu zatížení podniku.

Pokud poskytne společník společnosti bezúročnou zápůjčku, nevzniká u dlužníka (dceřiné společnosti) majetkový prospěch ve formě úspory obvyklých úroků, které by jinak musel uhradit. Společník má totiž protiplnění ve formě vyšší dividendy. Tento přístup potvrzuje i jeden ze závěrů Koordinačního výboru 452/22.04.15 – Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů.

Samozřejmě zde existuje i možnost úročení poskytnutých finančních prostředků mezi mateřskou společností (věřitelem) a dceřinou společností jako dlužníkem. Je-li však sjednaný úrok nižší, než je úrok obvyklý (viz dále), pak se na tuto situaci vztahuje výjimka dle § 23 odst. 7 ZDP a základ daně nebude ani na jedné straně nijak modifikován.

Jestliže by se jednalo o opačnou situaci, kdy dlužníkem by byla mateřská společnost a poskytovatelem zápůjčky dceřiná společnost, pak by výše zmíněná výjimka neplatila, pokud dceřiná společnost (dcera) není daňovým nerezidentem. Je-li dcera daňovým rezidentem ČR, není zároveň členem obchodní korporace (ani není fyzickou osobou), pak je třeba v souladu s § 23 odst. 7 ZDP u takové zápůjčky dodržet princip tržního odstupu (arm’s length principle), tzn. stanovit úrok v souladu s tržními podmínkami, tzv. obvyklý úrok (viz dále).

Bezúročné poskytnutí peněz u vydlužitele v tomto případě představuje majetkový prospěch ve výši úspory jinak tržně obvyklých úroků. Tento typ příjmu je obecně až do limitu 100 000 Kč od téže osoby za zdaňovací období osvobozen od daně z příjmů právnických osob [§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP]. Přičemž jestliže takto zvýhodněný vydlužitel využije bezúročnou zápůjčku pro daňově uznatelné účely (např. k nákupu zásob, k výplatě mezd), pak současně rovněž může snížit svůj základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP.

Majetkový prospěch vzniká tedy i v případě zápůjček mezi sesterskými společnostmi.

Obvyklý úrok

Za úrok v obvyklé výši, je považována taková hodnota úročení, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích (§ 23 odst. 7 ZDP). Pokyn GFŘ D-59 jej pak definuje následovně: „Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek.“

Je tedy úrok potřeba stanovit tak, aby odpovídal podmínkám běžným mezi nezávislými osobami, přičemž žádná „databáze obvyklých úroků“ neexistuje.

Lze vycházet z:

bankovních sazeb zveřejňovaných ČNB v rámci různých statistik úrokových sazeb na svých webových stránkách,
nabídek komerčních bank pro srovnatelný objem a splatnost.

Doporučení pro praxi

Zaznamenat postup výpočtu úroku včetně použitých podkladů v interní dokumentaci (pro účely daňové kontroly či auditu).
U delších zápůjček provádět pravidelnou aktualizaci úroku (např. jednou ročně)
Každou zápůjčku formálně ošetřit smlouvou – s uvedením výše, splatnosti, úroku a účelu.
U spojených osob zpracovat dokumentaci k převodním cenám – včetně popisu metody určení úroku.
Dodržovat péči řádného hospodáře – zejména při schvalování zápůjček jednatelům a společníkům.
Evidovat a pravidelně kontrolovat splatnost – včetně účtování úroků a případných kurzových rozdílů.
Vytvořit interní směrnici o poskytování zápůjček – definovat okruh osob, limity a úročení.

Zdroj:
Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů
Koordinační výbor 452/22.04.15 – Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů
Pokyn č. GFŘ – D–59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů