Balíček Side-by-Side v rámci implementace globální minimální daně

Úvod

Globální minimální daň pro velké nadnárodní skupiny podniků (tzv. Pilíř 2) představuje zásadní změnu v mezinárodním daňovém prostředí. Cílem těchto pravidel je zajistit, aby velké nadnárodní podniky odváděly z příjmů ve všech jurisdikcích alespoň minimální efektivní daň ve výši 15 %. Tato iniciativa byla dohodnuta v rámci inkluzivního rámce OECD/G20 pro BEPS a má podobu tzv. společného přístupu, který umožňuje státům dobrovolně zavést pravidla Pilíře 2 a vyžaduje, aby ostatní země akceptovaly jejich uplatnění, včetně dohodnutého pořadí pravidel a případných bezpečných přístavů. V členských státech Evropské unie byla globální minimální daň zavedena cestou směrnice, jež členským státům ukládá uplatňovat od roku 2024 pravidlo pro zahrnutí příjmů (IIR) a od roku 2025 také pravidlo pro nízce zdaněný zisk (UTPR) v souladu s globálním modelem Pilíře 2. Tato směrnice obsahuje rovněž článek 32, který umožňuje uplatnit tzv. mezinárodně sjednané bezpečné přístavy – tedy výjimky z výpočtu dorovnávací daně, pokud to stanoví dohoda schválená všemi členskými státy EU.[1]

V praxi se ukazuje, že implementace Pilíře 2 je velmi komplexní a administrativně náročná. Podniky i daňové správy čelí značné zátěži při výpočtu efektivních daňových sazeb a dorovnávacích daní v jednotlivých zemích. Zároveň vyvstaly obavy, jak nová pravidla ovlivní stávající daňové pobídky a režimy – zejména ve Spojených státech, které sice podporují globální minimální daň, ale dosud samy nepřijaly pravidla Pilíře 2 a uplatňují vlastní minimální zdanění (např. GILTI a korporátní alternativní minimální daň). V roce 2025 proto skupina G7 vyzvala k nalezení řešení, jež sníží administrativní zátěž a zajistí spravedlivé zohlednění daňových pobídek v rámci globálního daňového systému. Na tyto výzvy reaguje tzv. balíček opatření Side-by-Side, který byl schválen v lednu 2026 inkluzivním rámcem OECD/G20 jako součást implementace Pilíře 2. Balíček Side-by-Side představuje sadu nových bezpečných přístavů (safe harbour pravidel), jejichž cílem je zjednodušit uplatňování globální minimální daně a sladit globální pravidla s daňovými systémy některých zemí (zejména USA) bez narušení základních cílů Pilíře 2. Následující text popisuje obsah tohoto balíčku a jeho význam pro mezinárodní praxi z perspektivy OECD/G20 a EU.[3][2]

Pilíř 2 – globální rámec OECD/G20 a EU

Pilíř 2 je součástí celosvětové daňové dohody o reformě zdanění nadnárodních společností, dojednané členy inkluzivního rámce OECD/G20 v říjnu 2021 v reakci na výzvy digitalizované ekonomiky. Jde o globální mechanismus, který prostřednictvím Modelových pravidel GloBE zavádí koordinovaný systém dorovnávacích daní z příjmů nadnárodních skupin s konsolidovanými výnosy nad 750 mil. EUR. Principem je, že v každé jurisdikci, kde skupina působí, bude efektivní daňová sazba (Effective Tax Rate, ETR) z daných příjmů činit alespoň 15 %. Pokud je skutečné zdanění nižší, uplatní se dorovnávací daň do této úrovně. K prosazení této minimální úrovně zdanění slouží soubor provázaných pravidel:[4]

1. pravidlo pro zahrnutí příjmů (Income Inclusion Rule, IIR), které umožňuje nejvyššímu mateřskému subjektu dodanit nízce zdaněný zisk zahraničních dceřiných společností;
2. pravidlo pro nízce zdaněný zisk (Undertaxed Payments Rule, UTPR), které v určitých případech umožňuje ostatním státům rozdělit a zdanit nízce zdaněný zisk skupiny, není-li pokryt pravidlem IIR; a 
3. kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT), kterou může stát zavést, aby sám zdanil zisk do 15 % ve vztahu k příjmům vzniklým na svém území. 

Pravidla Pilíře 2 mají povahu společného přístupu – státy se zavazují, že pokud je zavedou, budou je aplikovat v souladu s dohodnutým modelem a ostatní členové inkluzivního rámce to budou respektovat. Tím je zajištěno jednotné pořadí uplatnění (prioritu má IIR domicilu mateřské společnosti a až poté aplikace pravidla UTPR) a omezuje riziko vícenásobného zdanění či naopak neproporcionálního nezdanění.[5]

V EU je Pilíř 2 implementován směrnicí schválenou v prosinci 2022. Směrnice mimo jiné již předjímá možnost zjednodušení formou bezpečných přístavů. Konkrétně čl. 32 směrnice o globální minimální dani stanoví, že členské státy na základě mezinárodní dohody mohou umožnit, aby dorovnávací daň skupiny za určitou jurisdikci byla považována za nulovou, pokud efektivní zdanění v této jurisdikci splňuje podmínky takové kvalifikované dohody o bezpečných přístavech. Toto ustanovení vytvořilo právní podmínky pro rychlou implementaci dohodnutých výjimek a zjednodušení do práva EU a práva jednotlivých členských států bez nutnosti měnit samotnou směrnici. Jakmile tedy inkluzivní rámec OECD/G20 v lednu 2026 schválil nový balíček bezpečných přístavů (Side-by-Side Package), Evropská komise obratem vydala sdělení v Úředním věstníku EU, jímž potvrdila uplatňování těchto pravidel podle čl. 32 směrnice o globální minimální dani. Toto sdělení výslovně zmiňuje zavedení čtyř nových bezpečných přístavů – zjednodušeného výpočtu ETR, prodloužení přechodného CbCR bezpečného přístavu, bezpečného přístavu pro daňové pobídky a systému Side-by-Side. Směrnice jako taková se kvůli Side-by-Side balíčku tedy měnit nemusí, byť jednotlivé členské státy musí posoudit potřebu úprav svých národních právních předpisů. Na mezinárodní i unijní úrovni nyní existuje shoda, že určité zjednodušující režimy lze v rámci Pilíře 2 uznat – a právě ty tvoří obsah balíčku Side-by-Side.[6]

Side-by-Side – vznik a přínos balíčku opatření

Balíček Side-by-Side představuje soubor administrativních zjednodušení a výjimek (bezpečných přístavů), které byly dojednány v inkluzivní rámci OECD/G20 na počátku roku 2026. Jeho vznik motivovala snaha zajistit hladkou implementaci globální minimální daně v praxi – zejména snížit enormní nároky na výpočet a reporting v prvních letech účinnosti a předcházet situacím, kdy by Pilíř 2 nežádoucím způsobem zasáhl do daňových politik suverénních států (např. tím, že by znevýhodnil investiční pobídky či vedl ke dvojímu zdanění příjmů amerických společností z důvodu absence implementace Pilíře 2 v USA). Balíček Side-by-Side do značné míry odpovídá kompromisu vyjednanému mezi klíčovými hráči – zejména Spojenými státy a ostatními členy OECD – s cílem sladit americká pravidla s globálním systémem minimální daně, aniž by byly opuštěny základní cíle reformy. Tento kompromis se projevil zavedením několika nových bezpečných přístavů, které umožní za splnění stanovených podmínek vyloučit nebo zjednodušit výpočet dorovnávací daně v některých případech. Konkrétně byla dohodnuta následující opatření:

• Zjednodušený výpočet ETR (Simplified ETR Safe Harbour) – nový dočasný režim výpočtu efektivní daňové sazby skupiny zjednodušenou metodikou na základě účetních výkazů, který má snížit počet detailních kalkulací v prvních letech.
• Prodloužení přechodného CbCR bezpečného přístavu – rozšíření stávající dočasné výjimky založené na ukazatelích z výkazů podle zemí (Country-by-Country Report) o další fiskální rok, aby byl poskytnut větší časový prostor pro adaptaci.
• Bezpečný přístav pro daňové pobídky – zvláštní režim, který modifikuje výpočet ETR tak, aby určité kvalifikované daňové pobídky (např. investiční daňové úlevy) nevedly ke vzniku dorovnávací daně, pokud odpovídají ekonomické substanci v dané zemi.
• Systém Side-by-Side pro vybrané země – dvojice provázaných bezpečných přístavů (tzv. Side-by-Side Safe Harbour a UPE Safe Harbour), jež umožní skupinám se sídlem v určitých jurisdikcích s vlastním systémem minimálního zdanění fungovat v paralelním režimu mimo standardní IIR/UTPR, čímž se předejde dvojímu zdanění i duplicitní administrativě ve vztahu k těmto skupinám.

Zjednodušený výpočet efektivní sazby

Jedním z nejdůležitějších prvků balíčku Side-by-Side je bezpečný přístav se zjednodušeným výpočtem ETR. Jde o opatření, které umožňuje nadnárodní skupině stanovit svou jurisdikční efektivní daňovou sazbu zjednodušeným postupem a pokud touto metodou vyjde ETR alespoň 15 %, považuje se dorovnávací daň v dané zemi za nulovou. Účelem je eliminovat potřebu složitých výpočtů dle kompletních GloBE pravidel v jurisdikcích, kde skupina zjevně dosahuje dostatečně vysokého zdanění, a tím snížit administrativní zátěž pro podniky i správce daně. Zjednodušený ETR bezpečný přístav stojí na dvou klíčových principech:[7]

• Využití účetních dat – ETR se počítá primárně z údajů finančních výkazů, ze kterých se sestavuje konsolidovaná účetní závěrka skupiny. Není nutné provádět plnou daňovou rekonciliaci, ale výpočet vychází z „upraveného účetního zisku“ (Simplified Income) a „upravené daně“ (Simplified Taxes) na úrovni jednotlivých jurisdikcí. Tyto hodnoty se získají z konsolidovaných dat s pouze nezbytnými úpravami.[8]
• Jurisdikční agregace – Výpočet se provádí pro každou jurisdikci jako celek, nikoli pro jednotlivé entity skupiny zvlášť. Odpadá tak nutnost alokovat některé daňové položky mezi entity v rámci jedné země. Pokud místní daňová legislativa vyžaduje použití lokálních účetních standardů pro účely výpočtu QDMTT, může stejný standard vyžadovat i pro zjednodušený výpočet ETR.[9]

Bezpečný přístav pro zjednodušený výpočet ETR bude k dispozici pro všechny jurisdikce a skupiny spadající do rozsahu Pilíře 2, avšak pouze po přechodnou dobu. Podle dohody inkluzivního rámce musí státy tento režim zavést nejpozději pro zdaňovací období začínající od 31. prosince 2026 (s možností dobrovolného dřívějšího zavedení už pro zdaňovací období začínající od 31. prosince 2025). V praxi tedy většina skupin bude moci využít zjednodušený výpočet od roku 2027. Je vhodné dodat, že původní přechodný bezpečný přístav na základě reportingu podle zemí (CbCR) byl prodloužen ještě o jeden rok. Pro většinu skupin tak přechodné období, kdy mohou čerpat úlevy z podrobných výpočtů, pokryje fiskální roky minimálně do roku 2028. Poté by již měly být plně implementovány standardní výpočty GloBE (případně nahrazené trvalejšími zjednodušeními).

Bezpečný přístav pro daňové pobídky vázané na substanci

Další významnou oblastí, na niž se balíček Side-by-Side zaměřil, je zacházení s daňovými pobídkami a úlevami v rámci výpočtu ETR. Původní modelová pravidla Pilíře 2 totiž rozlišují mezi různými formami daňových zvýhodnění způsobem, který mohl vést k nežádoucím efektům. Například vratné daňové kredity (refundovatelné pobídky) jsou dle GloBE považovány za položku zvyšující příjem, zatímco nevratné daňové kredity či odpočty snižují přímo daň (a tím také snižují ETR). Mnoho zemí (včetně USA) přitom uplatňuje investiční daňové pobídky formou kreditů či odpočtů na výzkum, vývoj, ekologické investice apod., které by za těchto podmínek uměle snížily vypočtenou efektivní sazbu a mohly vyvolat dodatečnou daň podle Pilíře 2, přestože z hlediska reálné daňové zátěže se jedná o zákonodárcem zamýšlené úlevy podporující žádoucí aktivity.

Proto byl zaveden bezpečný přístav pro daňové pobídky vázané na substanci (Substance-based Tax Incentive Safe Harbour). Jeho podstatou je umožnit skupině neutralizovat dopad kvalifikovaných daňových pobídek na výpočet ETR tím, že se určité částky pobídek budou považovat za zvýšení krytých daní. To znamená, že pokud má skupina v dané zemi nárok na kvalifikovanou daňovou pobídku, může upravit výpočet tak, že zvýší celkovou započtenou daň o část odpovídající této pobídce – čímž se efektivní sazba navýší a případná dorovnávací daň sníží nebo zcela eliminuje. [10]

Mezi kvalifikované pobídky (Qualified Tax Incentive, QTI) patří jen určité typy daňových úlev obecné povahy. Musí jít o pobídku dostupnou všem daňovým poplatníkům (nejde tedy o individuální selektivní opatření) a její výše musí být přímo odvozena od vynaložených výdajů nebo objemu produkce v dané zemi. Typicky sem spadají investiční daňové pobídky, odpočty na výzkum a vývoj, úlevy na tvorbu nových pracovních míst apod., jsou-li zakotveny v zákoně a otevřeny širokému okruhu podniků.[12][11]

I u kvalifikovaných pobídek se zavádí horní hranice částky, kterou lze pro účely bezpečného přístavu započítat jako zvýšení daně. Tento limit je odvozen od reálné ekonomické přítomnosti skupiny v dané jurisdikci a vypočte se jako 5,5 % z celkových mzdových nákladů skupiny v dané zemi nebo 5,5 % z úhrnu účetních odpisů hmotného majetku v dané zemi – použije se vyšší z těchto dvou částek. Skupina má alternativně možnost zvolit jednodušší variantu výpočtu, kdy se limit stanoví jako 1 % z účetní zůstatkové hodnoty hmotného majetku v jurisdikci.[13]

Stejně jako u jiných bezpečných přístavů, i zde platí, že skupina si tento režim volí. Může se rozhodnout, zda konkrétní daňovou úlevu uplatní standardně (pak tedy sníží svou skutečnou daň a ETR, což může vést ke zdanění dorovnávací daní), anebo zda využije bezpečný přístav a bude s ní zacházet pro účely výpočtu tak, jako by šlo o zaplacenou daň (čímž si ETR uměle navýší a dorovnávací daň sníží). V některých případech může být výhodné i to, že režim umožňuje pohlížet na určitá vratná či obchodovatelná daňová zvýhodnění jako na nevratná (tedy je vyloučit ze zisku a současně započítat jako daň).[14]

Paralelní režim pro USA a další jurisdikce

Nejvíce diskutovanou součástí balíčku je samotný Side-by-Side systém – tedy paralelní režim globální minimální daně, který byl vytvořen především s ohledem na daňový systém Spojených států amerických. USA dosud nepřijaly vlastní pravidla Pilíře 2, místo toho uplatňují svou koncepci globálního minimálního zdanění (zejména režim GILTI a nově zavedenou 15% alternativní minimální daň z účetního zisku velkých korporací). Tento přístup vyvolává obavy ze vzájemných kolizí a nesouladů. Bez dodatečných opatření by totiž americké nadnárodní skupiny mohly čelit uplatnění pravidla UTPR v jiných státech (zejména v EU) na své globální příjmy, neboť by formálně nesplňovaly požadavky Pilíře 2. Inkluzivní rámec OECD/G20 proto vyjednal řešení, kdy určité jurisdikce s vlastním funkčně rovnocenným systémem minimální daně mohou získat status „Qualified SbS Regime“ a skupiny v nich sídlící pak budou podléhat speciálním bezpečným přístavům namísto obvyklých pravidel IIR/UTPR.[15]

Tento paralelní režim má dvě úrovně, které se často označují jako „Side-by-Side Safe Harbour“ a „UPE Safe Harbour“. První z nich představuje širší výjimku a druhý užší omezenou výjimku. Společně zajišťují komplexní řešení pro skupiny z vybraných jurisdikcí. Jejich podstata je následující:

• Side-by-Side Safe Harbour – Pokud je nejvyšší mateřský subjekt (Ultimate Parent Entity, UPE) skupiny rezidentní v jurisdikci, kterou inkluzivní rámec OECD/G20 uznal jako Qualified SbS Regime, může si skupina zvolit uplatnění tohoto bezpečného přístavu. Za takové situace se pro všechny účely pravidel IIR a UTPR považuje dorovnávací daň skupiny ve všech jurisdikcích za nulovou. Jinými slovy, ostatní země nebudou vůči dané skupině uplatňovat žádnou dodatečnou daň podle Pilíře 2 – předpokládá se, že její celosvětové příjmy jsou již dostatečně zdaněny v rámci domácího systému. Důležité je, že skupina musí tento režim aktivně zvolit (nejde o automatickou výjimku) a příslušnou volbu vyznačit ve svém GloBE informačním přehledu. Volba se pak týká celé skupiny a všech jejích entit v celosvětovém měřítku. Klíčové je, že pravidlo IIR ani UTPR se v takovém případě neuplatní nikde ve světě vůči dané skupině. Výjimkou je pouze povinné uplatnění QDMTT v konkrétních zemích – pokud skupina působí v zemi, která zavedla vlastní vnitrostátní dorovnávací daň, bude samozřejmě nadále muset případnou daň přiznat tam. Bezpečný přístav Side-by-Side tedy neruší QDMTT, ale zamezuje mezinárodnímu dvojímu zdanění skrze IIR/UTPR.[16]
• Ultimate Parent Entity (UPE) Safe Harbour – Druhý, užší, bezpečný přístav se týká jurisdikcí, které sice zavedly dostatečné domácí minimální zdanění, ale nikoli celosvětové (tj. nesplňují plně podmínky pro bezpečný přístav Side-by-Side). Pokud má nejvyšší mateřský subjekt sídlo v takové jurisdikci (označované jako Qualified UPE Regime), zajistí UPE Safe Harbour, že žádná jiná země této skupině neuplatní pravidlo UTPR ve vztahu k příjmům a entitám v domovské jurisdikci. Prakticky to znamená, že zisky dosažené v této mateřské zemi nebudou podléhat případnému rozdělení podle UTPR, i kdyby tam efektivní sazba klesla pod 15 %. Toto pravidlo však nechrání zahraniční pobočky a dceřiné společnosti skupiny – na ty mohou jiné státy uplatnit UTPR, pokud nejsou dostatečně zdaněny a pokud mateřská jurisdikce nemá vlastní globální pravidlo IIR. UPE Safe Harbour tedy doplňuje režim Side-by-Side Safe Harbour pro případy, kdy země zavedla robustní vnitrostátní zdanění (např. vysokou sazbu a alternativní minimální daň), ale nezdaňuje globální příjmy svých podniků. Tento režim garantuje takové zemi daňovou svrchovanost nad zisky domácích skupin a chrání mateřské entity před zásahy podle UTPR, avšak ponechává na jiných státech, aby případně zdanily nízké daně u zahraničních dceřiných společností.

Aby mohla být země uznána za Qualified SbS Regime, musí splnit stanovená kritéria. Zjednodušeně jde o to, že domácí daňový systém dané země musí mít nominální sazbu daně z příjmů právnických osob alespoň 20 % (po zohlednění případných regionálních daní či pobídek) a musí v něm existovat buď kvalifikovaná dorovnávací daň (QDMTT), nebo obdobná korporátní minimální daň založená na účetním zisku s nominální sazbou minimálně 15 % uplatňovaná na široký základ. Zároveň v takovém systému nesmí hrozit, že by domácí podniky fakticky platily méně než 15 % ze svých celkových zisků (i po využití různých pobídek). Dále daňový systém dané země musí zahrnovat zdanění zahraničních příjmů rezidentních korporací – zahrnovat aktivní i pasivní příjmy zahraničních poboček s minimem výjimek (např. vyjmuty mohou být jen příjmy, které jsou obecně vysoce zdaněny v jiných jurisdikcích) – a obsahovat dostatečné mechanismy proti erozi základu daně (např. pravidla pro CFC). Pokud inkluzivní rámec OECD/G20 uzná, že země splňuje tyto podmínky, zařadí ji na tzv. Central Record jako kvalifikovaný Side-by-Side režim. Pro rok 2026 byla tímto způsobem posouzena a zapsána jediná jurisdikce – Spojené státy americké. USA totiž disponují federální sazbou daně z příjmů 21 % (nad požadovaných 20 %) a zavedly od roku 2023 alternativní minimální daň 15 % z účetního zisku velkých korporací (CAMT), která byla OECD vyhodnocena jako vyhovující kritériím (přestože se vztahuje jen na část největších podniků). Dále mají rozsáhlá pravidla pro zdanění zahraničních příjmů (GILTI, Subpart F) a umožňují zápočet zahraničním daním zaplacených v jiných zemích. Bylo tak dosaženo konsensu, že USA de facto naplňují záměr globální minimální daně svými vlastními nástroji.[17]

Od účetních období počínajících 1. lednem 2026 tedy americké nadnárodní skupiny mohou využít Side-by-Side bezpečný přístav a vyhnout se tak dodatečnému zdanění podle IIR/UTPR v jiných státech. Pro EU to konkrétně znamená, že členské státy nebudou uplatňovat UTPR na zisky amerických mateřských společností (ani jejich dceřiných společností jinde ve světě), pokud USA zůstane na seznamu kvalifikovaných Side-by-Side režimů. Zároveň je však třeba zdůraznit, že tytéž americké skupiny budou i nadále podléhat QDMTT v každé zemi, kde působí a kde byla zavedena. Potvrzuje se tak, že QDMTT je ústředním pilířem prosazování globální minimální daně – většina jurisdikcí si jejím prostřednictvím hrání „svůj“ daňový základ a Pilíř 2 se tak v praxi opírá o národní mechanismy spíše než o jeden centralizovaný mezinárodní odvod. Side-by-Side balíček tuto roli QDMTT dále posílil, neboť ze zdanění podle pravidel IIR/UTPR vyjmul největší hráče (tj. skupiny z USA). Lze v této souvislosti zmínit, že status kvalifikovaného Side-by-Side režimu mohou teoreticky získat i další země, pokud by nově zavedly obdobně robustní daňový systém – OECD bude případné žádosti posuzovat v polovině roku 2026 (pro již existující režimy) a v letech 2027 a 2028 (pro nové režimy).[18]

Závěr

Schválení balíčku opatření Side-by-Side představuje významný milník globální daňové reformy. Jde o pragmatický krok, který reaguje na praktické výzvy zavádění Pilíře 2 a zmírňuje nejpalčivější obavy podnikatelské sféry i některých vlád. Zavedené bezpečné přístavy především snižují administrativní náročnost v počátečních letech – zejména díky zjednodušenému výpočtu ETR a prodloužení přechodné výjimky CbCR – což umožní skupinám lépe se připravit na plnou implementaci a daňovým správám efektivněji soustředit své zdroje. Dále poskytují jistotu ohledně daňových pobídek – ty, které mají reálný ekonomický základ, nebudou globální minimální daní „neutralizovány“, což zachovává prostor pro národní daňovou politiku v oblasti podpory ekonomického růstu. A v neposlední řadě, Side-by-Side režim odstraňuje potenciální konflikt mezi EU a USA ohledně zdanění amerických firem – respektuje americkou daňovou suverenitu nad vlastními korporacemi, výměnou za závazek USA udržet srovnatelnou úroveň zdanění globálních příjmů. Tím byl zachován celosvětový konsenzus v projektu BEPS 2.0, ačkoli za cenu určitých výjimek a odchylek od původní univerzální koncepce.

Z perspektivy daňových poradců a advokátů působících v mezinárodním daňovém právu je důležité se s novými pravidly detailně seznámit. Balíček Side-by-Side je nyní nedílnou součástí výkladového rámce Pilíře 2 a díky mechanismu čl. 32 směrnice je plně relevantní i pro aplikaci globální minimální daně v EU. Poradenství nadnárodním skupinám tak musí zohledňovat, zda a jak mohou klienti využít jednotlivé bezpečné přístavy.