Elektronická komunikace v daňovém řízení

První předzvěstí tohoto vývoje byl zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, a později, v létě roku 2009, nabyl účinnosti právní předpis zásadního významu, tedy zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů (dále jen “zákon o datových schránkách“), který vytvořil poměrně solidní základnu pro masový rozmach elektronické komunikace mezi státem, resp. orgány veřejné moci, a soukromými subjekty.

Vzhledem k letošnímu rozšíření povinné elektronické komunikace v daňovém řízení, která nyní dopadá i na subjekty, jež až doposud této možnosti příliš aktivně nevyužívaly, jistě neuškodí nahlédnout na toto téma v širších a praktických souvislostech.

Datové schránky

Na základě zákona o datových schránkách zřídilo, resp. zřizuje Ministerstvo vnitra bez žádosti (z moci úřední) datovou schránku právnické osoby všem právnickým osobám zřízeným zákonem, právnickým osobám zapsaným v obchodním rejstříku a organizačním složkám podniku zahraničních právnických osob zapsaným v obchodním rejstříku. Datovou schránku podnikající fyzické osoby zřídí ministerstvo také z moci úřední bezplatně advokátu, daňovému poradci a insolvenčnímu správci bezodkladně poté, co obdrží informaci o jejich zapsání do zákonem stanovené evidence. Ostatním subjektům (tj. fyzickým osobám, podnikajícím fyzickým osobám a ostatním právnickým osobám, neuvedeným shora, a to včetně zahraničních osob, resp. cizinců) je datová schránka zřizována na žádost.

Do datové schránky má ze zákona automaticky přístup osoba, pro kterou byla schránka zřízena, tzn. příslušná fyzická osoba anebo statutární orgán, či jeho člen, právnické osoby a vedoucí organizační složky podniku zahraniční právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku. Příslušná oprávněná osoba však datovou schránku samozřejmě nemusí „obhospodařovat“ osobně, ale může k tomu pověřit jinou fyzickou osobu (tzv. pověřenou osobu). Také může určit fyzickou osobu, která bude zabezpečovat provoz datové schránky ve vztahu k pověřeným osobám a k Ministerstvu vnitra (tzv. administrátora datové schránky). Určení pověřené osoby nebo administrátora se provádí po přihlášení do datové schránky v menu „Nastavení – Seznam uživatelů – Přidání uživatele“. Ministerstvo vnitra pak zašle novému uživateli datové schránky do vlastních rukou příslušné přístupové údaje ke schránce.

Určitou nevýhodou systému datových schránek je skutečnost, že odeslané a doručené datové zprávy jsou standardně v systému zpřístupněny po dobu 90 dnů, poté jsou z datové schránky odstraněny. Uživatelé datových schránek, kteří si chtějí zprávy archivovat, musí buď využít placenou službu „Datový trezor“ anebo si celé datové zprávy (tzn. soubory s příponou .zfo, nikoliv jen pouhé  jednotlivé přílohy datové zprávy) ukládat na vlastním paměťovém médiu.[1]

Systém datových schránek byl původně vytvořen tak, že povinnost jej používat byla stanovena pouze orgánům veřejné moci při doručování dokumentů jiným orgánům veřejné moci a fyzickým nebo právnickým osobám se zpřístupněnou datovou schránkou. Navíc tato povinnost nebyla a není bezvýjimečná, zákon umožňuje využít standardních (neelektronických) způsobů doručení tam, kde povaha dokumentu vylučuje jeho doručení datovou schránkou. Tato výjimka se týká např. dokumentů, jejichž původní podoba je listinná a pro účely doručení datovou schránkou s účinky doručení originálu by musely být autorizovaně konvertovány (§ 22 odst. 2 zákona o datových schránkách), a dále dokumentů v elektronické podobě, jejichž rozsah překračuje kapacitu datové schránky (10 MB). Právnické a fyzické osoby jsou podle zákona o datových schránkách oprávněny s orgány veřejné moci komunikovat prostřednictvím datových schránek, není to však jejich povinnost.

V daňovém řízení se však postupně začal prosazovat přístup, kdy je prostřednictvím zvláštních ustanovení v jednotlivých daňových zákonech daňovým subjektům ukládána povinnost činit některá podání výhradně elektronickou formou, přičemž komunikace prostřednictvím datové schránky je obvykle jedním ze způsobů, jímž lze tuto povinnost splnit.

Elektronická komunikace v daňovém řízení

Možnost elektronické komunikace s orgány finanční správy[2], byla v daňovém řízení zavedena již od roku 2000, a to nejprve v podobě elektronického podání opatřeného elektronickým podpisem podle zvláštních předpisů. V roce 2009 byly možné způsoby elektronické komunikace rozšířeny o podání datové zprávy odeslané prostřednictvím datové schránky (viz § 21 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, platného do 31.12.2010).   

Od 1. 1. 2011 je daňové řízení upraveno zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), který rovněž již od počátku své účinnosti umožňuje daňovým subjektům komunikovat se správcem daně elektronicky, tedy datovou zprávou opatřenou uznávaným elektronickým podpisem nebo odeslanou prostřednictvím datové schránky (§ 71 odst. 1 DŘ).  S účinností od 1. 1. 2014 byly tyto způsoby doplněny ještě o podání v podobě datové zprávy s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.[3]   

Tento posledně zmiňovaný způsob elektronické komunikace probíhá prostřednictvím aplikace Elektronická podání pro finanční správu (EPO), která je umístěna na Daňovém portále (http://adisspr.mfcr.cz), což je webová stránka elektronických služeb Finanční správy České republiky. Daňový portál zprostředkovává přijetí datových zpráv technickým zařízením správce daně ve smyslu § 73 odst. 2 DŘ a funguje nezávisle na informačním systému datových schránek. Vedle elektronických podání lze prostřednictvím Daňového portálu také např. vyhledávat v registru plátců daně z přidané hodnoty, a jsou zde umístěny i aplikace pro vracení DPH plátcům v jiných členských zemích dle § 82 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a pro zvláštní režim jednoho správního místa dle § 110a až § 110ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

Aplikace EPO obsahuje elektronickou podobu nejčastěji používaných tiskopisů daňových podání (tzv. EPO formuláře). Po vyplnění tiskopisu a kliknutí na volbu „Odeslání písemnosti“ si lze zvolit, zda

• podání nebude elektronicky podepsáno (v takovém případě musí být do 5 dnů opakováno nebo potvrzeno postupem dle § 71 odst. 3 DŘ, viz dále), nebo
• bude identita podatele ověřena přihlášením do datové schránky (v takovém případě se před odesláním písemnosti otevře přihlašovací obrazovka datové schránky a podatel se do ní musí obvyklým způsobem přihlásit; je však nutno upozornit, že takto odeslané podání se podateli neuloží do odeslaných zpráv v datové schránce), nebo
• podání bude podepsáno pomocí vybraného kvalifikovaného certifikátu (tzn. uznávaným elektronickým podpisem).

Vyplněný formulář (ve formátu a struktuře .xml)[4] lze samozřejmě také odeslat přímo datovou schránkou. 

Pro potřebu kontroly správnosti vyplnění je vhodné si také vedle datového souboru s příponou .xml stáhnout a uložit vyplněný formulář ve formátu .pdf. S rozšiřováním povinnosti elektronické komunikace v daňovém řízení a se vzrůstajícím množstvím informací obsažených ve formulářích se totiž začínají v elektronických verzích formulářů vyskytovat chyby, někdy i poměrně zásadního charakteru.[5]  

Povinná elektronická forma podání

Povinná elektronická forma podání byla v daňovém řízení zavedena nejprve v oblasti daní z příjmů, spotřebních daní a daně z přidané hodnoty (DPH).

Novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), účinná od 1. 1. 2011[6] zakotvila v § 38j odst. 6 ZDP povinnost plátce daně, který ve zdaňovacím období zúčtoval nebo vyplatil příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky poplatníkům, kteří jsou daňovými nerezidenty (§ 2 odst. 3 ZDP), podat vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti elektronicky. Tuto povinnost nemá plátce daně, který je fyzickou osobou a u něhož počet těchto poplatníků v průběhu zdaňovacího období nepřesáhl v úhrnu 10 osob.[7]

V oblasti spotřebních daní je mimo jiné od 1. 12. 2013 zakotvena povinnost plátce, který je registrovanou osobou podle zákona o povinném značení lihu, podávat daňové přiznání elektronicky, a od 1. 1. 2015 je osoba nakládající se zvláštním minerálním olejem povinna podat přihlášku k registraci správci daně elektronicky (§ 76 a 134x zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů).  

S účinností od 1. 1. 2014 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, ukládá v ustanovení § 101a povinnost podávat zde vyjmenovaná podání pouze elektronicky.[8] Povinnost se týká podávání daňového přiznání, dodatečného daňového přiznání a hlášení (vyjma hlášení o dodání a pořízení nových dopravních prostředků podle § 19 zákona o DPH), a to včetně jejich příloh, dále přihlášky k registraci k DPH a oznámení o změně registračních údajů, žádost o zrušení registrace.[9] S účinností od 1. 1. 2016 vzniká plátcům daně z přidané hodnoty zákonná povinnost podávat tzv. kontrolní hlášení. Kontrolní hlášení bude podáváno pouze elektronicky, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (§ 101d zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 1. 2016).

Pakliže povinný subjekt nemůže provést povinné elektronické podání podle zvláštního daňového zákona způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 DŘ, protože nemá zpřístupněnu datovou schránku nebo nedisponuje uznávaným elektronickým podpisem, musí využít alespoň tzv. nekvalifikovanou elektronickou formu podání upravenou v § 71 odst. 3 DŘ (viz dále).

Novela daňového řádu provedená s účinností od 1. 1. 2015 zákonem č. 458/2011 Sb. pak zavedla všeobecnou povinnost daňových subjektů, které mají zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, a jejich zástupcům, pokud splňují tytéž podmínky, provádět podání uvedená v § 72 odst. 1 DŘ (tzv. formulářová) pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně[10] odeslanou některým ze způsobů uvedených v § 71 odst. 1 DŘ (tzv. kvalifikovaná elektronická forma podání). Povinnost se týká podání přihlášky k registraci, oznámení o změně registračních údajů včetně žádosti o zrušení registrace, řádného daňového tvrzení (daňového přiznání, hlášení, vyúčtování) a dodatečného daňového tvrzení (dodatečného daňového přiznání, následného hlášení, dodatečného vyúčtování).

Datová zpráva obsahující některé z uvedených podání musí být:

• odeslána prostřednictvím datové schránky daňového subjektu nebo jeho zástupce, nebo
• podána prostřednictvím Daňového portálu, přičemž se podatel buď identifikuje stejným způsobem, jakým se může přihlásit do své datové schránky, anebo musí zprávu podepsat uznávaným elektronickým podpisem.

Vedle uvedených způsobů daňový řád v § 71 odst. 3 připouští ještě tzv. nekvalifikovanou elektronickou formu podání. Tento způsob elektronické komunikace typicky probíhá tak, že podatel vyplní a prostřednictvím Daňového portálu odešle EPO formulář bez elektronického podpisu i bez identifikace způsobem, kterým se podatel přihlašuje do své datové schránky. Následně ve lhůtě 5 dnů toto podání potvrdí doručením vytištěného a podepsaného tzv. e-tiskopisu, vytvořeného Daňovým portálem při odesílání EPO formuláře, správci daně.[11]

V souvislosti s tím, že daňový řád od 1. 1. 2015 nově obsahuje také sankci v podobě pokuty za provedení tzv. formulářového podání jinak než elektronicky (§ 247a odst. 2 DŘ), vznikly záhy po účinnosti novely četné nejasnosti ohledně toho, zda tato sankce stíhá nedostatek tzv. kvalifikované elektronické formy podání, upravené v § 71 odst. 1 DŘ, anebo se uplatní jen tehdy, pokud daňový subjekt neprovede podání elektronicky vůbec, tzn. nepoužije alespoň tzv. nekvalifikovanou elektronickou formou upravenou v § 71 odst. 3 DŘ. Obdobné pochybnosti vyvolávala aplikace nového ust. § 74 odst. 4 DŘ, které uvádí, že pokud vada podání spočívá pouze v nedodržení povinné elektronické formy provedení podání, hledí se na podání jako na bezvadné, pod podmínkou, že jde o podání, u nějž tuto skutečnost správce daně zveřejnil způsobem umožňujícím dálkový přístup.[12]

Na tyto a četné další nejasnosti reagovala Finanční správa ČR zveřejněním obsáhlé interní Metodické pomůcky k povinnému elektronickému podání podle § 72 odst. 4 a souvisejících DŘ (č. j. 14829/15/7100-40123-010450), v níž podrobně rozebrala postupy pro jednotlivé situace, kdy je podání učiněno v jiné než zákonem stanovené elektronické formě.  Podmínky podle daňového řádu pro vznik povinnosti podávat určitá podání elektronicky jsou zachyceny na připojeném obrázku; připojená tabulka pak obsahuje přehled postupů správce daně v případech, kdy je podání učiněno jinak než zákonem vyžadovanou tzv. kvalifikovanou elektronickou formou.

Pro úplnost lze zmínit, že v uvedené metodické pomůcce byly rovněž daňové subjekty informovány, že – ačkoliv z textu zákona tato skutečnost neplyne – povinná elektronická forma podání nemusí být dodržena u těch formulářových podání ve smyslu § 72 odst. 1 DŘ, která nejsou ke dni, kdy je činěno podání, v daném formátu a struktuře k dispozici na Daňovém portálu v sekci Elektronická podání pro finanční správu.

Povinnost činit podání uvedená v § 72 odst. 1  DŘ elektronicky (§ 72 odst. 4 DŘ)

Sankce a postupy při nedodržení povinné elektronické formy tzv. formulářových podání

[1] Technické podmínky fungování informačního systému datových schránek jsou upraveny vyhláškou č. 194/2009 Sb., o stanovení podrobností užívání a provozování informačního systému datových schránek.

[2] do 31. 12. 2012 územní finanční orgány podle zákona č.  531/1990 Sb., o územních finančních orgánech

[3] Viz zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Podle důvodové zprávy k tomuto opatření nejde fakticky o technologicky nový způsob přenosu dat ke správci daně, ale pouze o nový způsob, kterým lze ztotožnit osobu podatele s podanou datovou zprávou. Předpokládá se tak využití současného přenosu dat na tzv. technické zařízení správce daně (srov. § 73 odst. 2 DŘ) s tím, že příslušná datová zpráva nebude muset být opatřena uznávaným elektronickým podpisem. Namísto toho dojde k ověření identity podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Podatel tak prostřednictvím způsobu, který využívá k přihlášení do své datové schránky (srov. § 9 zákona o datových schránkách), tj. prostřednictvím přístupových údajů, elektronicky čitelných identifikačních dokladů nebo jiných elektronických prostředků, stvrdí správci daně, že elektronicky zaslané podání pochází skutečně od něj. Nepůjde tedy o podání prostřednictvím datové schránky, tj. datová zpráva nebude zasílána systémem datových schránek do datové schránky příslušného správce daně.

[4] Pokyn Ministerstva financí D-349,kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy, jejímž prostřednictvím je činěno podání specifikované v § 72 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., a která je zároveň odesílána správci daně prostřednictvím datové schránky.

[5] Např. v době přípravy tohoto textu se v příloze přihlášky k registraci pro právnické osoby, v níž se uvádějí údaje o organizační složce, v části 03 při zadání informace, zda organizační složka je (A) či není (N) plátcovou pokladnou, v úplném opisu k tisku (formát .pdf) objevuje právě opačný údaj, než jaký byl uveden při vyplňování formuláře (tzn. při zvolení N se v opisu k tisku objevuje „Ano“ a naopak).  

[6] zákon č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony

[7] Otázky však nyní vyvolává vzájemný vztah ustanovení § 38j odst. 6 poslední věta ZDP a § 72 odst. 4 DŘ ve znění účinném od 1. 1. 2015. Daňový řád totiž ukládá všeobecnou povinnost všem daňovým subjektům, tedy i plátcům daně (§ 20 odst. 1 DŘ), kteří mají zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem stanovenou povinnost mít účetní závěrku uloženou auditorem, podávat i vyúčtování daně (které je druhem řádného daňového tvrzení podle § 1 odst. 3 DŘ) elektronicky. Podle ust. § 38j odst. 6 ZDP by ovšem tato povinnost neměla ani po 1. 1. 2015 dopadat na vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti, které podává plátce daně (který má zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonnou povinnost ověření účetní závěrky auditorem) ohledně poplatníků, kteří jsou daňovými nerezidenty, a jejichž počet u plátce v průběhu zdaňovacího období nepřesáhl v úhrnu 10 osob. Při řešení uvedeného rozporu přichází v úvahu buď aplikace pravidla lex posterior derogat priori (později účinný právní předpis má přednost před dřívějším), anebo (s ohledem na znění § 4 DŘ) spíše využití principu lex specialis derogat generali (zvláštní právní úprava má přednost před úpravou obecnou). 

[8] Další změnu v této oblasti pravděpodobně přinese zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evidenci tržeb, jehož část druhá, čl. II obsahuje novelu §  101a zákona o dani z přidané hodnoty.

[9] Blíže viz Metodická pomůcka k povinnému elektronickému podávání podle § 101a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) pro rok 2014, č.j.: 6640/14/7001-21000-050135 ze dne 20.02.2014 ve znění Dodatku č. 1, č.j.: 345/15/7100-20116-012287 ze dne 12.01.2015

[10] Pokyn Ministerstva financí D-349, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy, jejímž prostřednictvím je činěno podání specifikované v § 72 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., a která je zároveň odesílána správci daně prostřednictvím datové schránky.

[11] Znění ust. § 71 odst. 3 DŘ může vzbuzovat dojem, že za nekvalifikovanou elektronickou formu podání lze považovat i podání opatřené uznávaný elektronickým podpisem a odeslané e-mailem na elektronickou adresu podatelny správce daně. Nicméně, tento způsob provedení elektronického podání je v daňovém řízení nepřípustný, na což finanční správa u kontaktních e-mailových adres zveřejněných na své webové stránce výslovně upozorňuje.

[12] Seznam podání, na něž se hledí jako na podání bez vady, jsou-li učiněna jinak než elektronicky, ačkoli měla být učiněna elektronicky, je zveřejněn na webové stránce Finanční správy ČR (http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/organy-financni-spravy/uzemni-pracoviste/uredni-desky)