Co je vlastně podvodným jednáním oblasti DPH a proč vzniká? Stanovisko generálního advokáta Dámasa Ruiz-Jaraba Colomera ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling uvádí, že „obchod uvnitř Společenství se zdá být živnou půdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat různých podob, ale jsou vždy organizovány „řetězově“ (bod 27)."
Zjednodušeně řečeno tedy podvody na DPH existují proto, že současný právní rámec Evropské unie podvody umožňuje. Podíváme-li se na tuzemské sazby DPH, vidíme, že se takovým podvodem dá ušetřit až pětina ceny, což je samozřejmě velmi lákavé. Existující právní rámec je bohužel k podvodům náchylný. Je to daň za to, že EU chce plnit svoji roli, umožňovat volný pohyb zboží a služeb, k čemuž vytvořila jednotný systém DPH již v roce 1977, na druhou stranu má však systém mezery, které páchání podvodných jednání umožňují.
Ať se to nám nebo podnikatelské veřejnosti líbí či ne, nelze očekávat žádné velké změny v systému, je proto potřeba pracovat s právním a judikaturním rámcem, který máme. Existují samozřejmě řešení, která omezí prostor pro páchání podvodných jednání, avšak jedná se o tak razantní zásahy do současného nastavení, že k nim nemůže dojít rychle, a je potřeba zásadního konsenzu všech členských států Evropské unie. Instituty, které by přenesly výběr daně na konečný prvek v řetězci, nebo které by zásadně oddálily výplatu nadměrného odpočtu, jsou v současné době nepředstavitelné a neimplementovatelné.
Karusel neboli řetězový obchod
Budu se soustředit zejména na sofistikované podvodné řetězce, které využívají systém odvodů a následných nároků na odpočet, nikoli na jiné typy podvodných jednání, která jsou izolovaná v tom smyslu, že se jedná například o deklaraci fiktivního plnění mezi dvěma subjekty. Mou snahou je zaměřit se na komplexní řetězové transakce, u nichž podvod spočívá v tom, že jeden z účastníků neodvede daň a další člen si ji odečte.
Pojem karusel neboli řetězový podvod vychází primárně z toho, že v ideálním případě podvodného jednání obíhá zboží dokola. Mezi společnostmi A, B a C, nedojde u zboží nikdy ke spotřebě, je využíváno pouze k tomu, aby jeden z účastníků podvodné transakce (tzv. Missing trader) nesplnil svou povinnost odvést daň v rámci členského státu, v němž je registrován jako plátce.
Společnost A v režimu osvobozeného dodání dodává zboží do jiného členského státu společnosti B, společnost A je tedy od DPH osvobozena. Společnost B je pak z následného tuzemského plnění povinna přiznat a zaplatit daň, což neučiní. Následně se odehraje série tuzemských transakcí, když mezi společnost B a C vstoupí ideální počet společností X, jejichž jedinou rolí je pouze rozmělnit transakce a znesnadnit finanční správě rozkrýt celý řetězec. V naprosté většině případů se jedná o poctivé společnosti, kteří jsou do řetězce nevědomky zahrnuty organizátory a nijak z této činnosti neprofitují. Následně společnost C po sérii tuzemských transakcí dodá zboží zpět do jiného členského státu společnosti A, čímž se uzavírá kruh a umožňuje se zastřít před finančními správami, že společnost B je součástí řetězce a neodvedená daň je součást podvodného spolčení.
Primárně bych se rád soustředil na společnosti X, tedy na účastníky, kteří jsou do řetězce začleněni nevědomky za tím účelem, aby transakci dali punc legitimnosti a znesnadnili odhalení celé řetězové transakce.
V daňovém řízení jsou postihnutelné i „společnosti X“
Je patrné, že se rozchází pojem „podvod“ z pohledu trestního práva a z hlediska dopadů do daňového řízení. Je nesporné, budeme-li se dívat na trestný čin krácení daně jako specifický případ podvodu, že minimálně někteří z účastníků řetězce se dopouštějí trestného jednání, jednají úmyslně s cílem zkrátit daň nebo vylákat daňovou výhodu. Pak je zde část participantů, u kterých trestněprávní relevance nenastává, neboť se pohybují v režimu nedbalostním a velmi často v režimu nevědomé nedbalosti. Z pohledu daňového řízení je jejich účast v podvodném řetězci nicméně relevantní a může na ně „daňově nepříznivě“ dopadnout účast v daném podvodném řetězci. Toto vyplývá z judikatury ESD, která je v tomto ohledu konstantní.
Princip, na jehož základě je možné nevědomému účastníku řetězce odepřít právo na odpočet z titulu účasti na podvodném jednání, je vyjádřen například v rozsudku Bonik EOOD ze dne 6. prosince 2012, z něhož vyplývá, že „přiznání nároku na odpočet lze osobě povinné k dani odmítnout pouze za podmínky, že se na základě objektivních okolností prokáže, že tato osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že se pořízením tohoto zboží nebo těchto služeb účastnila plnění, které bylo součástí podvodu ve vztahu k DPH.“ Cílem ESD nebylo konstruovat objektivní odpovědnost, soud opakovaně akcentuje povinnost provádět subjektivní test, zda daný účastník podvodného jednání mohl nebo měl vědět, že se podvodného jednání účastní. Tuzemské soudy v principu neměly jinou možnost než se k této judikatuře přihlásit a na jejím základě základní principy vyjádřené ESD v daných kauzách konkretizovat; například Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku č. j. 9 Afs 81/2007-60 ze dne 9. října 2007 konstatoval, že je potřeba k relevantní judikatuře ESD přihlédnout a vycházet z ní, což se v jeho následné rozhodovací praxi potvrzuje.
Tzv. Axel Kittel test
Na základě judikatury se v praxi ujal tzv. Axel Kittel test, jehož původcem je britská daňová správa, která má s podvodným jednání zřejmě největší zkušenost. Jedná se o 4 otázky, které by v rámci daňového důkazního řízení měly být zodpovězeny:
- Existuje k dnešnímu dni daňová újma státu?
- Pokud ano, je daňová újma důsledkem podvodného jednání?
- Pokud ano, byly předmětné obchodní transakce spojeny s tímto podvodným jednání?
- Pokud ano, musel vědět či věděl o tomto spojení daňový subjekt?
Pouze v případě, že jsou všechny odpovědi na otázky kladné, je možné dospět k závěru, že účastník může být z pohledu daňového práva postižen, a to odepřením nároku na odpočet.
První tři otázky jsou zaměřeny na zjišťování objektivních okolností. Správce daně proto musí prokázat a unést důkazní břemeno v tom smyslu, že došlo k podvodnému jednání, jehož součástí je daňová ztráta, daňový únik, a zároveň musí prokázat, že prověřovaná transakce je součástí podvodného jednání. Klíčovou je pak otázka čtvrtá, tzv. vědomostní test, tj. prokázání, zda daný účastník věděl, či vědět mohl a měl o podvodném jednání.
Lze shrnout, že i ten, kdo participuje na podvodném jednání nevědomě a nemá z něj výhodu, může být negativně postižen odmítnutím nároku na daňový odpočet. Z pohledu procesních pravidel daňového řízení se jedná o výjimku z obecného pravidla, neboť důkazní břemeno nese správce daně, ačkoli obecně jej v rámci daňového řízení nese daňový subjekt. Všechny parametry by měly být předmětem přezkoumatelného dokazování a rozhodnutí.
Problematické otázky praxe
Nyní se pokusím nastínit některé problematické otázky, které vnímám z praxe a u kterých je otázkou, jaký bude následný vývoj.
První otázka se týká rozlišování situace, kdy není prokázáno, že vůbec nějaké plnění nastalo, a situace, kdy došlo v rámci řetězových transakcí k podvodnému jednání. V první fázi by mělo být vždy postaveno najisto, zda se transakce vůbec uskutečnila, tj. zda se nejedná o fiktivní plnění. V této fázi nese ještě důkazní břemeno daňový subjekt. V okamžiku, kdy je jeho dodavatel nebo poskytovatel marketingových služeb nekontaktní, stává se jeho důkazní pozice velmi slabou a je možné, že důkazní břemeno ohledně existence plnění neunese. Je-li plnění prokázáno, je možné přejít k dokazování toho, zda toto plnění bylo součástí podvodné transakce. Zde se důkazní břemeno přenáší na správce daně.
Druhý problematickým bodem je odpověď na otázku č. 1 Axel Kittel testu, tedy zda v daném případě vůbec vznikla daňová ztráta. Správce daně tedy musí prokázat existenci řetězce, zmapovat jej a prokázat, že došlo k neodvedení daně. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu konstatuje, že povinností správce daně zde není na 100 % popsat detaily neodvedení daně, nestačí ale pouze skutečnost, že jeden ze subjektů je nekontaktní, tzn. není možné u něj ověřit existenci daňové povinnosti či ověřit daňové přiznání. Je to logické v tom smyslu, že v okamžiku, kdy správce daně začne prověřovat řetězec, ti, kteří jsou úmyslnými účastníky, často převedou společnost na bílého koně a přesunou se do jiné jurisdikce. Velmi často může nastat situace, že část participujících společností je nekontaktních a není možné ověřit, zda je vůbec jejich daňové přiznání správné či zda byla odvedena daň. Je potřeba ale vnímat judikaturu ESD v tom smyslu, že nepřiznání nároku na odpočet daně má být toliko výjimkou. Je tedy asi na místě trvat na tom, aby správce daně důkazní břemeno unesl.
Velkým tématem je podle mého názoru problematika proporcionality. ESD opakovaně zdůrazňuje, že riziko, které plyne z náchylnosti systému k podvodům, by mělo být proporcionálně rozloženo mezi správce daně a daňové subjekty. Tato otázka ještě čeká na své judikaturní projevy na platformě konkrétních kauz. Pokud z vyjádření pracovníků finanční správy vyplývá, že v České republice jsou stovky či tisíce společností, které se staly součástí podvodného jednání, je legitimní se ptát, zda je to tím, že u nás máme tolik neobezřetných podnikatelů, nebo selhává i stát a není či minimálně dlouho nebyl schopen zajistit transparentní fungování systému, čímž umožnil prostor pro daňové podvody. Zde bych rád poznamenal, že Nejvyšší kontrolní úřad opakovaně kritizoval finanční správu za to, že není příliš aktivní. Pakliže například v České republice 70 % společností nezveřejňuje své účetní výkazy, je otázka, zda to není vinou i finanční správy, jejíž povinností je právě toto kontrolovat a sankcionovat.
Domnívám se, že je zde velký prostor i pro zlepšení informovanosti ze strany správce daně. Osvěta v tomto směru je z mého pohledu nedostatečná. Například ve výroční zprávě finanční správy se objevily konkrétnější informace ohledně daňových podvodů až v roce 2014.
Není také nezajímavé, že od 1. ledna 2013 byl zaveden institut tzv. nespolehlivého plátce, tedy jakýsi status, který může být výsledkem správního řízení s plátcem daně, který neplní své daňové povinnosti. V rámci důvodové zprávy předkladatelé předpokládali, že se toto může týkat až 28 000 daňových subjektů. Za první dva roky existence tohoto institutu vydala finanční správa pouze 156 rozhodnutí, což také prokazuje, že není jednoduché poznat, kdo je daňový podvodník.
Další významný aspekt je nepochybně časový. Bavíme se o tom, že celá řada řízení ve vztahuje k rokům 2010, 2011 či 2012, kdy informovanost veřejnosti o daňových podvodech byla v podstatě nulová. Teprve v současné době se osvěta posouvá dál a vnímání rizik je konečně na jiné úrovni než před šesti lety.
Prokazování povědomí účastníka o podvodném jednání
Jakým způsobem je prokazováno povědomí účastníka o podvodném jednání? Klíčovým prvkem je posuzování, zda plátce byl dostatečně obezřetný a opatrný, když do obchodní transakce vstupoval. Jak a ve vztahu k čemu má být ale toto posuzováno? Ve vztahu k čemu má být definována obezřetnost a opatrnost? Jaký je standard obchodu, na jehož základě můžeme tvrdit, zda někdo byl či nebyl dostatečně opatrný a obezřetný?
Standard obchodu prozatím spíše vzniká v rozhodovací činnosti finanční správy v jednotlivých kauzách. Je to správce daně, který vytváří svoji představu o ideální podobě obchodní transakcí, o ideálním chování podnikatelského subjektu. Snaží se tak dovozovat, že daňový subjekt nebyl dostatečně opatrný a tudíž měl nebo mohl vědět, že se účastní podvodného jednání.
Domnívám se, že tato věc nalezne rovněž svůj další odraz v rozhodovací praxi správních soudů. Je velmi těžké nalézt obecnou definici, na druhou stranu je žádoucí, aby standard obchodu byl výsledkem dokazování a byl přezkoumatelný. První takový náznak se objevil v nedávném rozsudku Krajského soudu v Plzni, který vyjádřil, že pokud správce daně hledá anomálii nebo odchylku od standardu, aby dospěl k závěru, že daňový subjekt měl a mohl vědět, že se účastní podvodného jednání, pak musí takový standard hledat buď na trhu, nebo v rámci interních pravidel a chování subjektu a nelze tento standard konstruovat mimo sféru daného podnikatelského prostředí.
Dalším problematickým aspektem je, že správce daně okolnosti vstupu do transakcí hodnotí s odstupem dvou či tří let po realizaci transakce a má často tendenci hledět na transakce optikou současných zjištění, pročež se mu zahrnutí do podvodného řetězce jeví jako zjevné. Je ale potřeba, aby se správce daně díval na situaci v kontextu okolností, které byly a mohly být daňovému subjektu v rozhodné době známy, nikoli v kontextu okolností, které se vyjevily až později.
Poslední problematickou otázkou je skutečnost, že správce daně by měl být schopen nejen říci, jaká opatření daňový subjekt nepřijal, ale rovněž jaká měl přijmout, aby se účasti v podvodném řetězci vyhnul. Měl by tedy být schopen vydefinovat to, co daňový subjekt neučinil, avšak učinit měl a mohl, a učinil-li by tak, nestal by se součástí podvodného jednání.
Z judikatury jednoznačně vyplývá, že jediným racionálním vysvětlením objektivních okolností pro daňový subjekt muselo být, že se účastní podvodu. Pokud ve věci figurovalo jiné vysvětlení a daňový subjekt vysvětlí, proč do obchodní transakce vstoupil s racionálními obchodními důvody, pak nemůže být činěn odpovědný v tom smyslu, že by mu nárok na odpočet nebyl uznán.
Kongres Právní prostor 2017
Ve dnech 25. a 26. dubna 2017 se v Seči u Chrudimi konal již 7. ročník odborného kongresu Právní prostor. Záštitu nad letošním ročníkem převzali ministr spravedlnosti, předseda Ústavního soudu, náměstek ministra vnitra, Soudcovská unie a Svaz průmyslu a dopravy.
Více informací o kongresu naleznete na http://www.kongrespravniprostor.cz/.
Diskuze k článku ()