Zdanění doplatku při přeměnách obchodních společností

I když jsou přeměny zpravidla daňově neutrální, je nezbytné věnovat zvláštní pozornost otázkám týkajícím se doplatku. V tomto článku se zaměříme na daňové aspekty práva na doplatek v souvislosti s přeměnou formou rozdělení odštěpením.

Rozdělení společnosti je upraveno v části třetí zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (dále jen „Zákon o přeměnách“). Rozdělení společnosti je typ přeměny, při kterém následkem rozhodnutí společníků nebo příslušného orgánu jedné nebo více společností a zápisu do obchodního rejstříku dochází k přechodu majetku (či jeho části), a to z rozdělované společnosti na jednu či více nástupnických společností.[1]

V rámci rozdělení se můžeme setkat s následujícími případy:

rozdělení odštěpením stávající společnosti a následným sloučením do již existující nástupnické společnosti ve smyslu ust. § 243 odst. 1 písm. b) bodu 2 Zákona o přeměnách; a
rozdělení odštěpením stávající společnosti se vznikem nové společnosti ve smyslu ust. § 243 odst. 1 písm. b) bodu 1 Zákona o přeměnách.

Ve výše uvedených případech může dojít k tomu, že pouze část společníků rozdělované společnosti se stanou společníky nástupnické společnosti. Společníkům rozdělované společnosti, kteří se nestanou společníky nástupnické společnosti, vznikne v důsledku rozdělení společnosti, ve formě vymezené jak v bodu a), tak bodu b), nárok na doplatek podle ust. § 250 odst. 4 Zákona o přeměnách. Vycházíme přitom z předpokladu, že u zmíněných situací dojde vždy ke snížení reálné hodnoty podílu rozdělované společnosti.

Vyplacení doplatku

Z hlediska daňového režimu se na situace uvedené v bodě a) i bodě b) bude nahlížet totožně. V případě společníků, kteří jsou fyzickými osobami, bude na výplatu doplatku nahlíženo jako na samotný prodej podílů. Prodej podílu ve společnosti může být osvobozen od daně z příjmu, a to při splnění podmínek stanovených v ust. § 4 odst. 1 písm. q) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Základní podmínkou tohoto osvobození od daně je dodržení časového testu, tedy aby doba mezi nabytím a úplatným převodem podílu přesáhla 5 let, resp. 3 roky u cenných papíru ve smyslu ust. § 4 odst. 1 písm. u) ZDP. Pokud není splněn časový test, dojde ke zdanění příjmu buď mezi příjmy ze samostatné činnosti podle ust. § 7 ZDP za podmínky, že má společník prodávaný podíl ve společnosti v okamžiku prodeje ve svém obchodním majetku, nebo mezi ostatními příjmy podle ust. § 10 ZDP.

V případě společníků, kteří jsou právnickými osobami, může být příjem z prodeje podílů osvobozen podle ust. § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, a to za předpokladu, že mateřská společnost prodává podíly své dceřiné společnosti. V takovém případě je naplněna podmínka držby podílu ve výši alespoň 10 % po dobu přesahující 12 měsíců ve smyslu ust. § 19 odst. 4) ZDP.

Nevyplacení doplatku při vzdání se práva na doplatek

V praxi nejčastěji dochází k situaci, kdy doplatek vyplacen není, jelikož se práva na doplatek společník rozdělované společnosti postupem dle ust. § 250 odst. 4 Zákona o přeměnách vzdá.

Pro relevantního společníka (společníka rozdělované společnosti), který se práva na doplatek vzdá, nevzniká z našeho pohledu zdanitelný příjem. Nedochází totiž k navýšení majetku poplatníka, které se reálně musí projevit v právní sféře poplatníka, a to tak, že navýšení majetku může být poplatníkem skutečně využitelné. Zdánlivost příjmu byla již hojně projudikována Nejvyšším správním soudem.[2]

Otázkou je nicméně vznik bezúplatného příjmu na straně společníka (společníka nástupnické společnosti), kterému se reálně zvýší hodnota jeho podílu. Analogicky můžeme vyjít ze zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 29. června 2007, podle kterého: „[n]avrhujeme, aby byl v rámci Koordinačního výboru potvrzen výklad, že splacením emisního ážia pouze jedním či částí společníků nevzniká společníkům ostatním žádný zdanitelný příjem či jiný majetkový prospěch. Příjem z emisního ážia splaceného jiným společníkem vznikne společníkovi, který emisní ážio nehradil, až v okamžiku ukončení účasti tohoto posléze jmenovaného společníka ve společnosti a je předmětem daně z příjmů. To vše platí za předpokladu, že splacení emisního ážia bylo provedeno v souladu s platnými právními předpisy.“

Vzhledem k logice zmíněného závěru, by společníkovi, kterému se zvýší hodnota jeho podílu (vzdáním se práva na doplatek jiným společníkem rozdělované společnosti), neměl vzniknout zdanitelný bezúplatný příjem při realizaci odštěpení. Samozřejmě je nezbytné přistupovat ke každému případu individuálně, protože ekonomická podstata a účel jednotlivých obchodních operací se mohou výrazně lišit.

[1] KUHN, Petr. § 243 [Formy rozdělení]. In: BÍLÁ, Irena, HAVEL, Bohumil, KUHN, Petr, ŠTENGLOVÁ, Ivana a kol. Zákon o přeměnách obchodních společností a družstev. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 726.

[2] Ke srovnání např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005-136; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2020, č. j. 1 Afs 375/2019-37.