Sjednocení pravidel pro zisk a jiné vlastní zdroje
První významnou novinkou bude sjednocení pravidel pro rozdělení a výplatu zisku s pravidly pro jiné vlastní zdroje. Podle stávající právní úpravy podléhá rozdělení a výplata zisku přísnějšímu režimu než rozdělení a výplata jiných vlastních zdrojů společnosti. Zatímco pro výplatu zisku je požadováno sestavení řádné nebo mimořádné účetní závěrky a dodržení dalších striktních pravidel, o výplatě jiných vlastních zdrojů zákon prakticky mlčí. Zásada „co není zakázáno, je dovoleno“ by tak mohla vést adresáty této právní normy k závěru, že pro výplatu jiných vlastních zdrojů není třeba dodržovat žádná speciální pravidla.
V důsledku vágnosti právní úpravy v tomto směru dochází v praxi k rozdílům v přístupu jednotlivých společností a v odborných kruzích k diskuzím, jakým způsobem lze s jinými vlastními zdroji společnosti nakládat a jakým způsobem lze prostředky z jiných vlastních zdrojů vyplácet. Za účelem vyjasnění alespoň některých dílčích nejasností vydala v minulosti Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti několik výkladových stanovisek [1] . Nicméně ani výkladová stanoviska nepřispěla k zásadnímu objasnění problematiky výplaty jiných vlastních zdrojů.
Novela zákona o obchodních korporacích se snaží toto právní vakuum, ve kterém se doposud vznášela výplata jiných vlastních zdrojů, adekvátně zaplnit. Na místech, kde současné znění zákona mluví o zisku, přibude tedy do budoucna dovětek „a jiné vlastní zdroje“. Tímto se zákonodárce elegantně vypořádal s neexistencí relevantní úpravy. Nicméně s ohledem na některé dosavadní výklady a přístupy považujeme za nutné položit si otázku: proč by jiné vlastní zdroje vlastně měly podléhat stejně přísným pravidlům, jako zisk společnosti?
Důvodová zpráva se omezuje pouze na to, že odkazuje na nesprávnou transpozici evropské směrnice, podle které se některá pravidla mají u akciové společnosti správně vztahovat na výplatu jakýchkoli zdrojů a nikoli jen na výplatu zisku. To ovšem nevysvětluje, z jakého důvodu má dojít k téměř kompletnímu sjednocení úpravy zisku a jiných vlastních zdrojů u všech druhů obchodních korporací.
Podle názoru autorek tohoto článku je nutnost totožné úpravy pro oba tyto druhy vlastního kapitálu diskutabilní. Na jednu stranu jistě není žádoucí, aby jiné vlastní zdroje kvůli chybějící úpravě představovaly „citlivé místo“, skrze které by hrozil nechtěný únik financí. Explicitní úprava nakládání s jinými vlastními zdroji je tedy více než vítanou změnou. Nicméně bylo možné upravit režim rozdělování a výplaty jiných vlastních zdrojů přiléhavějším způsobem, než je kopírování existující úpravy pro nakládání se ziskem. Jak se pokusíme demonstrovat v některých dalších pasážích tohoto článku, může přílišná snaha zákonodárce o sjednocení obou režimů vyvolat další nejasnosti a praktické obtíže.
Varianta rozšíření úpravy zisku i na jiné vlastní zdroje, která je pro text zákona nejméně invazivní, byla upřednostněna pravděpodobně v zájmu uspíšení i tak rozsáhlé novelizace zákona o obchodních korporacích. Od příštího roku by tedy pro rozdělení a výplatu jiných vlastních zdrojů měla platit prakticky stejně přísná pravidla, jako pro rozdělení a výplatu podílu na zisku. O jaká pravidla konkrétně jde?
V první řadě postihne rozdělování jiných vlastních zdrojů výslovná povinnost sestavovat řádnou či mimořádnou účetní závěrku. Zákon bude také napříště obsahovat výslovné časové určení použitelnosti řádné účetní závěrky jakožto podkladu pro výplatu zisku a jiných vlastních zdrojů, čímž se zákonodárce snaží reagovat na nedávný judikatorní vývoj v této oblasti. Nejvyšší soud [2] se totiž v důsledku rekodifikace obchodního práva odklonil od své předchozí rozhodovací praxe, která nedovolovala vyplácet zisk na základě řádné účetní závěrky po uplynutí šesti měsíců od skončení účetního období. Nově dovodil, že úprava obsažená v zákoně o obchodních korporacích poskytuje dostatečné záruky pro společníky, aby mohla účetní závěrka sloužit jako podklad pro rozdělení zisku i déle. V návaznosti na soudní rozhodnutí bude dle novely možné použít řádnou či mimořádnou účetní závěrku schválenou nejvyšším orgánem obchodní korporace pro rozdělení zdrojů až do konce účetního období následujícího po účetním období, za něž byla sestavena. [3]
Dále se na jiné vlastní zdroje začnou vztahovat také omezení týkající se toho, komu je možné je ze společnosti vyplatit, jakou maximální částku může společnost k rozdělení použít nebo jak se stanoví splatnost rozdělovaných podílů.
I přes maximální sjednocení obou režimů dále platí, že výplata podílu na zisku bude podléhat o něco odlišným pravidlům než výplata jiných vlastních zdrojů. To se projeví zejména v oblasti vyplácení pevných podílů na zisku nebo v oblasti poskytování záloh.
Bude vůbec nutné nadále rozlišovat zdroje ze zisku?
Ač by se mohlo zdát, že rozlišování zisku a jiných vlastních zdrojů nebude mít po účinnosti novely zásadní význam, opak je pravdou. Problematika původu zdrojů bude obzvláště důležitá zejména v otázce výplaty záloh. Zákon totiž v novelizované podobě zmiňuje výhradně možnost zálohování zisku. To je třeba chápat v širším smyslu jakožto možnost zálohovat jakýkoli zdroj, který pochází ze zisku, tedy například i nerozdělený zisk minulých let nebo některé fondy tvořené ze zisku. Pokud společnost ztratí přehled o tom, které její finance mají původ v zisku a které nikoli, může mít taková nedůslednost právní dopady právě například v oblasti výplaty záloh.
Z tohoto hlediska se jeví jako poněkud nešťastný krok zákonodárce spočívající v zavedení nového pravidla, podle kterého se nejen zisk, ale i jiné vlastní zdroje určené k rozdělení, které nebyly statutárním orgánem vyplaceny z důvodu nesplnění testu insolvence, převádí na účet nerozděleného zisku minulých let. [4] Tímto způsobem se fakticky jiné vlastní zdroje transformují na zisk prostřednictvím prosté účetní operace. Pravděpodobně se nejedná o vědomý záměr zákonodárce měnit takovýmto způsobem povahu zdrojů společnosti, v praxi ale může tento „šotek“ v zákoně způsobit společnostem nepříjemnosti.
Nadále bude tedy důležité evidovat, do které z obou zmíněných kategorií vlastního kapitálu společnosti daný zdroj patří. Důvodová zpráva k novele zákona o obchodních korporacích obsahuje mimo jiné přehledovou tabulku s rozlišením toho, jaké položky v rozvaze spadají pod definici zisku a jaké se řadí mezi jiné vlastní zdroje. Vůdčí myšlenkou je přitom právě historický původ toho kterého zdroje.
Vzhledem k tomu, že v průběhu hospodaření společnosti dochází často k přesouvání vygenerovaného zisku v rámci účetnictví společnosti a k jeho faktickému smísení se zdroji jiného původu, je třeba pečlivě dokladovat historii pohybů na jednotlivých účtech, aby bylo vždy možné zpětně identifikovat, odkud daný zdroj pochází.
Pokud se generovaný zisk běžného účetního období ihned nevyplatí ze společnosti, ale kumuluje se na účtu nerozděleného zisku, případně je použit na tvorbu fondů, neznamená to, že by k němu napříště mělo být přistupováno jako k jinému vlastnímu zdroji a nedodržovat specifická zákonná pravidla pro rozdělení a vyplácení zisku.
Nelze ovšem opomenout ani to, že problém v praxi nepředstavuje jen nesnadná identifikace původu zdrojů v účetnictví společnosti, ale také samotný výklad zákonných pojmů „zisk“ a „jiné vlastní zdroje“. Setkáváme se s různými přístupy, a to i u snadno identifikovatelných zdrojů, například u nerozděleného zisku z minulých let. Některé společnosti s ním nakládají jako se ziskem běžného účetního období, zatímco jiné společnosti za současné legislativy využívají pro jeho výplatu volnějšího režimu pro jiné vlastní zdroje. S účinností novely zákona o obchodních korporacích by snad měly tyto rozdíly v aplikaci zákonné úpravy alespoň částečně vymizet.
Záloha na podíl na zisku a její vrácení
V rámci novely zákona o obchodních korporacích budou pozměněna také ustanovení týkající se vyplácení záloh. Dojde například ke zpřísnění bilančního testu. [5] Bilančním testem se určuje maximální částka k vyplacení v závislosti na několika finančních ukazatelích. Bilanční test by měl v praxi představovat záruku proti tomu, aby statutární orgán vyplatil společníkům či třetím osobám ze společnosti více zdrojů, než si tato společnost může reálně dovolit. Do této maximální částky k vyplacení se nově nebudou započítávat všechny fondy tvořené ze zisku, ale již jen ty z nich, které společnost může volně použít. Zároveň bude třeba zohledňovat příděly do všech fondů společnosti, nikoli jen do rezervního, jak tomu bylo doposud. Přestože v novelizovaném znění zákona již nenajdeme výslovný zákaz výplaty záloh na účelově vázané fondy společností, podle názoru autorek tohoto článku jej bude i nadále možné dovodit výkladem.
Jednoznačné úpravy se konečně dočká vrácení zálohy na podíl na zisku ze strany společníků za situace, kdy nedojde k následnému rozhodnutí o rozdělení zisku, na který by bylo možné zálohu započíst. [6] Současná právní úprava se k povinnosti vracet vyplacené zálohy totiž vůbec nevyjadřuje, což vyvolává právní nejistotu ohledně nároků společnosti vůči jejím společníkům. Nejasné je zejména to, v jakém okamžiku nastává fikce nepřiznání nároku na podíl na zisku a vzniká právo společnosti na vrácení vyplacené zálohy. Ačkoli se jistě nabízí navázání povinnosti vrátit zálohu na zisku na uplynutí lhůty pro schválení účetní závěrky, není to jediný možný výklad. Jistou alternativu totiž představuje i možnost odvozovat vznik povinnosti vrátit zálohu ode dne uplynutí období, ve kterém trvá použitelnost řádné účetní závěrky pro rozdělení a výplatu zisku. S ohledem na nedávný judikatorní vývoj v této oblasti (viz výše v tomto článku) by tak ke vzniku povinnosti společníka vrátit zálohu na podíl na zisku došlo až započetím dalšího účetního období. Správné časové zařazení vzniklého nároku přitom může mít právní, daňové i účetní dopady.
Novela zákona o obchodních korporacích proto do budoucna postaví najisto, že k vrácení zálohy na podíl na zisku má dojít do tří měsíců ode dne, kdy měla být schválena příslušná účetní závěrka. Pokud v této době nejvyšší orgán obchodní korporace nerozhodne o rozdělení zisku, který by bylo možné na poskytnutou zálohu započíst, bude společník povinen zálohu v plné výši společnosti vrátit. Toto pravidlo bude zřejmě možné vztáhnout i na vypořádání případného rozdílu mezi vyplacenou zálohou a skutečnou výší rozděleného zisku.
V neposlední řadě je důležité zmínit, že ze zákona zcela zmizí výslovná zmínka o zálohách na jiné vlastní zdroje. Důvodová zpráva poskytuje v tomto směru pouze lakonický komentář, že zálohování jiných vlastních zdrojů postrádá jakékoli opodstatnění. Lze ale konstatovat, že v praxi obchodních korporací ani v odborných kruzích na toto téma stále nepanuje jednotný názor. Současné znění zákona o obchodních korporacích implikuje, že by vyplácení záloh mělo být možné nejen na podíl na zisku, ale rovněž na jiné vlastní zdroje. Přestože samotné znění zákona neponechává v tomto ohledu mnoho prostoru pro jiný výklad, je možnost výplaty záloh na jiné vlastní zdroje ze strany části odborné veřejnosti a praxe odmítána s argumentací, že vyplácení záloh na jiných vlastních zdrojích nemá logické zdůvodnění, neboť zákon umožňuje jeho vyplácení po celou dobu účetního období bez nutnosti sestavovat účetní závěrku. Jak bylo popsáno v předchozí části tohoto článku, tento aspekt se ovšem s novelou zákona změní, a tento argument pozbyde relevance. Zákonodárce bohužel k vyjasnění sporů o zálohování jiných vlastních zdrojů formulací novely o obchodních korporacích příliš nepomohl. Lze tedy spíše odkázat na obsah důvodové zprávy, která s poskytováním záloh na jiné vlastní zdroje do budoucna nepočítá.
Ani otázku, zda je nutné auditovat mezitímní účetní závěrku, která má sloužit jako podklad pro výplatu zálohy na podíl na zisku, u společností podléhajících povinnému auditu, bohužel novela vyřešit nepomůže. Vzhledem k tomu, že zákon o audiu mezitímní účetní závěrky nehovoří, dovozuje část odborné veřejnosti, že pro tyto účely striktně z pohledu znění zákona není audit vyžadován. [7]
Lze doplnit, že potřeba zálohování zisku často vyvstává právě v době mezi skončením účetního období a sestavením řádné účetní závěrky. Pokud by bylo nutné pro účely zálohy na zisk právě skončeného účetního období auditovat mezitímní účetní závěrku, v praxi by to znamenalo faktickou nemožnost vyplácení zisku v jakékoli formě (tj. ve formě řádného podílu či zálohy) v první polovině navazujícího účetního období. Důvodem je právě časová náročnost auditu, který by pravděpodobně neskončil o mnoho dříve, než souběžně probíhající audit řádné účetní závěrky. V konečném důsledku by tak striktní požadavek auditu mezitímní účetní závěrky znemožnil využití zálohy jako pružného a rychlého prostředku pro vyplacení zdrojů ze společnosti. Autorky tohoto článku se proto kloní k názoru, že s ohledem na to, že audit mezitímní účetní závěrky není vyžadován zákonem, je primárně na rozhodnutí každého statutárního orgánu, zdali k auditu přikročí či nikoliv.
Omezení pro rozdělení a výplatu zdrojů ze společnosti
Významných změn se dočká i ustanovení § 40 zákona o obchodních korporacích, které stanoví některá omezení pro rozdělení a výplatu podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích. V novelizovaném znění zákona se objeví mimo jiné zcela nové pravidlo, které má zamezit v odborné literatuře často zmiňovanému „zastřenému“ nebo také „skrytému“ vyplácení zisku. [8] Problematika obcházení pravidel pro výplatu zisku je v odborných kruzích diskutována například v souvislosti s možností vtělovat finanční nároky do podílu společníka [9] a s poskytováním nejrůznějších plnění společností [10]. Podobné výkladové tendence lze vysledovat i v judikatuře Nejvyššího soudu. [11]
Obchodním korporacím bude proto po novelizaci zákona o obchodních korporacích uložen výslovný zákaz poskytování bezúplatných plnění vůči společníkům a osobám jim blízkým. [12] Výjimku budou tvořit pouze obvyklé příležitostné dary, věnování učiněné v přiměřené výši na veřejně prospěšný účel, plnění, kterým bylo vyhověno mravnímu závazku nebo ohledům slušnosti, a výhody poskytované obchodní korporací podle zákona.
Předmětné ustanovení dále ze systematických důvodů přebírá a zpřesňuje omezující pravidlo doposud obsažené v zákoně o účetnictví, které se týká rozdělování zisku a jiných vlastních zdrojů společnostmi vykazujícími náklady na vývoj. [13] U těchto společností se do bilančního testu započítávají rovněž neodepsané náklady na vývoj, které musí výsledná částka k rozdělení přesáhnout, aby bylo možné k rozdělení zdrojů společnosti přistoupit.
V souvislosti s výplatou jakýchkoli zdrojů ze společnosti, včetně zálohy na podíl na zisku, zůstává zachována povinnost statutárního orgánu aplikovat test insolvence. [14] Nad čím je však třeba se pozastavit, je v zákoně nově vyjádřené pravidlo, podle kterého se ustanovení týkající se rozdělení a výplaty podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích nemá aplikovat na snížení základního kapitálu. [15] Tím se vylučuje rovněž použití testu insolvence. V praxi ale jistě není žádoucí, aby orgány společnosti při snižování základního kapitálu nedbaly na hospodářskou kondici korporace a přivedly ji do finančních potíží či dokonce zapříčinily její úpadek. Lze tedy doporučit, aby test insolvence byl i v případě snižování základního kapitálu dodržován.
Sjednocení úpravy pro všechny obchodní korporace
V rámci sjednocování celé úpravy týkající se vyplácení zdrojů ze společnosti dojde zároveň k přeskupení některých ustanovení v rámci zákona a rozšíření obecné úpravy tak, aby se – až na výjimky – vztahovala na všechny obchodní korporace. Sjednotí se například úprava bilančního testu [16], který se prozatím týká pouze společností s ručením omezeným a akciových společností.
Kromě bilančního testu budou muset všechny kapitálové společnosti i družstva napříště aplikovat také test vlastního kapitálu, který se v současné době uplatňuje pouze u akciových společností. [17] Tento test má vedle zachování finanční stability zajistit rovněž vypovídající hodnotu údaje o základním kapitálu společnosti. Ten by totiž měl být jedním z kritérií, která musí společnost při rozdělování zisku a jiných vlastních zdrojů respektovat. Pokud by mělo dojít ke snížení vlastního kapitálu společnosti pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit, nebude možné k rozdělení zdrojů přistoupit.
Novela dále zpřísňuje pravidla pro vrácení vyplaceného podílu na zisku. Společníky již nebude před povinností vracet vyplacený podíl na zisku chránit dobrá víra v dodržení zákonných podmínek pro výplatu. Jinými slovy v případě, že bude zisk vyplacen v rozporu se zákonnými pravidly, bude společník povinen vrátit jemu vyplacený zisk, a to i pokud společník o takovém rozporu nevěděl. Ochrana dobré víry zůstane zachována pouze v úpravě akciových společností. [18] Akcionář nebo jiný příjemce zdrojů z akciové společnosti bude povinen vracet získané prostředky pouze tehdy, pokud věděl nebo musel vědět, že při jejich vyplacení byly porušeny zákonné podmínky.
Některé aspekty rozdělení a výplaty podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích budou však nadále součástí zvláštní úpravy pro jednotlivé formy obchodních korporací.
Závěr
Jak jsme v tomto článku podrobně rozvedly, v oblasti rozdělení a výplaty zisku a dalších zdrojů obchodních korporací nastanou od nového roku poměrně rozsáhlé změny, které významně zasáhnou do jednoho ze stěžejních práv společníků. V obecné části zákona o obchodních korporacích se novelizace dotkne zejména ustanovení § 34, do kterého se přesunul jednotný bilanční test, dále ustanovení § 35, které nově komplexně upravuje zálohu na podíl na zisku, a v neposlední řadě ustanovení § 40, ve kterém se koncentrují všechna pravidla omezující rozdělení a výplatu podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích.
Většina z těchto změn je jistě žádoucích a měly by přispět k vyjasnění výkladu zákonných ustanovení a k větší právní jistotě. Stále ovšem zůstanou některé nevyjasněné otázky, které budou v praxi společnostem činit potíže a na které bude muset jasnější odpovědi hledat další judikatura soudů.
[1] výkladová stanoviska č. 25, 27 a 30
[2] usnesení č. j. 27 Cdo 3885/2017-138
[3] § 34 odst. 1 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[4] § 40 odst. 4 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[5] § 35 odst. 1 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[6] § 35 odst. 2 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[7] viz např. ČECH, P.; SKÁLOVÁ, J. Zálohy společníkům na podíly na zisku v kapitálových společnostech - právní a účetní pohled, Obchodněprávní revue 9/2014, s. 241
[8] viz např. ČECH, P.; ŠUK, P. Právo obchodních společností: v praxi a pro praxi (nejen soudní), s. 269, nebo ŠTENGLOVÁ, I. Zákon o obchodních korporacích: komentář. 2. vydání, s. 109/110
[9] viz např. DĚDIČ, J.; LASÁK, J. Vlastnictví více podílů a druhy podílů ve společnosti s ručením omezeným, Bulletin Komory daňových poradců České republiky 3/2015, s. 45
[10] viz např. FLÍDR, J. Zákaz vrácení předmětu vkladu jako účinný nástroj ochrany věřitelů kapitálové společnosti, Obchodněprávní revue 9/2018, s. 241
[11] např. rozsudek č. j. 29 Cdo 3325/2016-246: “vydání dluhopisů může být podle okolností konkrétního případu jednáním porušujícím (obcházejícím) zákonná pravidla rozdělování zisku či jiných vlastních zdrojů, a to zejména tehdy, kdy by účelem emise dluhopisů bylo rozdělit mezi (některé) akcionáře či další osoby (formou úroků z dluhopisů) zdroje společnosti za podmínek, za kterých by společnost zisk ani jiné vlastní zdroje podle zákonných pravidel rozdělit nemohla (např. na úkor části akcionářů či v rozporu s tzv. bilančním testem dle § 178 obch. zák.)”
[12] § 40 odst. 5 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[13] § 40 odst. 2 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[14] § 40 odst. 3 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[15] § 34 odst. 5 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[16] výpočet maximální částky, kterou může nejvyšší orgán svým rozhodnutím rozdělit mezi společníky či třetí osoby – viz § 34 odst. 2 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[17] § 40 odst. 1 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
[18] § 348 odst. 4 novelizovaného znění zákona o obchodních korporacích
Diskuze k článku ()