Použití správního řádu v daňovém řízení

Daňový řád je komplexním právním předpisem, který sám upravuje mnohé zásady typické pro daňové řízení. Ve svém ust. § 262 pak přímo vylučuje užití správního řádu, a tak by se na první pohled mohlo zdát zřejmé, že správní řád se v daňovém řízení jednoduše nepoužije.

advokátní koncipient

Je tu ovšem protipól ust. § 262 daňového řádu, kterým je ust. § 177 správního řádu. Podle toho totiž platí, že základní zásady správního práva, které jsou uvedené v ust. § 2 až § 8 správního řádu, se použijí při výkonu veřejné správy vždy. To platí dokonce i za situace, že zvláštní předpis užití správního řádu explicitně vyloučí. Tento fakt ovšem může značně ovlivnit daňové řízení, neboť zařazení zásad ochrany dobré víry, zákazu zneužití správního uvážení, zásady materiální pravdy, zásady přístupu správního orgánu k dotčené osobě, zásady smírného odstranění rozporů a dalších, může změnit průběh a v závěru značně ovlivnit výsledek daňového řízení.

Pokud by správce daně měl postupovat v souladu se zásadou materiální pravdy, pak se podle mého názoru dostáváme do rozporu například s ust. § 98 odst. 4 daňového řádu, kde je stanoveno, že pokud daňový subjekt řádně neprokáže svá tvrzení k daňové povinnosti a daň se nepodaří stanovit jiným způsobem za užití pomůcek, pak si správce daně a daňový subjekt výši daně sjednají. Jestliže bychom ale měli postupovat podle zásady materiální pravdy a správci daně se nepodařilo prokázat daňové pochybení a určit přesnou výši daně, pak se domnívám, že by měl být daňový subjekt daňové povinnosti zproštěn nebo by mu měla být daň vyměřena jen ve výši, ve které se ji podařilo nesporně prokázat. Jinými slovy se mění role důkazní povinnosti. Pokud má být postupováno podle zásady materiální pravdy, pak nelze vyměřit daň ve chvíli, kdy její nárok nebyl řádně prokázán. To by bylo přesným opakem významu zásady materiální pravdy. Není zde tudíž prostor pro sjednání výše daně, nýbrž pouze pro její přesné určení. Rovněž pokud správce daně ve smyslu ust. § 139 odst. 3 daňového řádu vyměří daň vyšší, než jakou určil daňový subjekt v daňovém tvrzení, musí toto v souladu se zásadou materiální pravdy řádně zdůvodnit a prokázat. Daňový řád však tuto povinnost správci daně neukládá. Připuštění zásady materiální pravdy do daňového řízení znamená mnohem více. Například to, že správce daně by měl kontrolovat daňové tvrzení nejen tak, zda daňový subjekt daň nekrátí, ale pozornost by měl věnovat i druhé straně, především pak tomu, zda daň neodvádí vyšší, než mu zákonná povinnost nakazuje. Právě tento význam zásady materiální pravdy by byl podle mého názoru zcela přelomový. Její připuštění by tak značně ovlivnilo daňové řízení. Ovšem jak to s užitím správního řádu v daňovém řízení ve skutečnosti je, a které z ustanovení § 262 daňového řádu§ 177 správního řádu by mělo mít aplikační přednost?

Tato otázka je více než složitá. Stojí proti sobě dvě v celku jasná ustanovení o stejné právní síle. Komentář k této problematice zaujímá stanovisko takové, že ust. § 177 správního řádu je speciální vůči ust. § 262 daňového řádu (ačkoliv obecný vztah obou předpisů je opačný) a tudíž pokud daňový řád sám neupravuje zásady správního řádu, která obsahují ust. § 2 až § 8 použije se tato část správního řádu.[1] Tento argument je podpořen i judikaturou, například rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 20. července 2007, č.j. 8 Afs 59/2005-83. Nicméně opačně se ve stejné věci vyjádřil v nedávné době Krajský soud v Plzni:

Dovolává-li se žalobkyně v té souvislosti „zásad správního řízení stanovených správním řádem“, resp. jejich aplikace v řízení daňovém, pak soud musí zopakovat, že podle § 262 daňového řádu se správní řád při správě daní nepoužije. Žalovaný svým postupem nikterak nevybočil z mantinelů daných základními zásadami daňového řízení (§ 5 až § 9 daňového řádu) a pro své závěry snesl logickou a přehlednou argumentaci.“[2]

Krajský soud v Plzni tak tedy de facto zcela popřel rozsudek Nejvyššího správního soudu uvedený výše. Pravdou je, že ust. § 262 daňového řádu je v rozsudku krajského soudu citováno několikrát. Krajský soud se vypořádává s žalobou, která obsahuje argumenty založené na ustanoveních správního řádu i mimo meze § 2 až § 8 správního řádu. V tomto případě ale zastávám názor, že v konkrétně výše uvedené citaci měl krajský soud argument založený na popření základních zásad správního řízení připustit nebo se s ním alespoň vypořádat jiným, vhodnějším a právně legálnějším způsobem.

Jak tedy tuto spornou otázku rozhodnout. Nejvyšší správní soud se již v rozšířeném senátu zabýval použitím analogie správního řádu (ovšem zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu, ve znění pozdějších předpisů) vůči zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ačkoliv rovněž i minulá právní úprava v ust. § 99 použití správního řádu vylučovala. Jedinou výjimkou zde bylo vyřizování stížnosti, kde se minulý právní řád použil obdobně. Nejvyšší správní soud v této otázce dovodil, že bílá místa v zákoně je potřeba nahradit podle obecných právních zásad platných v daném právním odvětví:

V takovém případě je nutno vzniklou mezeru v zákoně vyřešit pomocí analogiae iuris, tedy podle obecných zásad daného právního odvětví… Z tohoto důvodu je na místě učinit závěr, že lhůta třiceti dnů pro rozhodnutí má povahu obecné zásady právní a uplatní se v jakémkoliv řízení, pro nějž nelze ani podpůrně či analogicky použít správní řád, přičemž právní regulace daného řízení nestanoví odlišné lhůty.[3]

Ačkoliv se toto usnesení týká především určení délky lhůty, lze z něho podle mého názoru dovozovat v obecné rovině, že neobsahuje-li daňový řád některou ze základních zásad typických pro správní řízení, pak je potřeba tento nedostatek zhojit v obecných správních zásadách. To dokonce i bez použití ust. § 177 správního řádu. Takto zakotvené ustanovení moderního správního řádu však tuto tezi potvrzuje.

Další možností, jakým způsobem rozhodnout, zda se použijí zásady uvedené v ust. § 2 až § 8 správního řádu v daňovém řízení, je sledování teleologického výkladu obou právních předpisů. Důvodová zpráva k ust. § 262 daňového řádu říká:

Toto ustanovení upravuje jednoznačné vyloučení správního řádu pro správu daní, a to včetně jeho ustanovení § 2 až 8. Pojednání o vzájemném vztahu obou zmiňovaných právních úprav je obsaženo v obecné části důvodové zprávy.

Nicméně účinné znění § 262 daňového řádu je následující:

Při správě daní se správní řád nepoužije.

Podle mého názoru tedy došlo k drobné legislativní chybě. Účel ust. § 262 daňového řádu měl být takový, že toto ustanovení bude speciální vůči ust. § 177 správního řádu. Nicméně jeho strohost nevědomky způsobila, že výklad je brán opačně tj. tak, že ust. § 177 správního řádu je vykládáno jako speciální vůči ust. § 262 daňového řádu.

Pokud bychom se zaměřili rovněž na teleologický výklad ust. § 177 správního řádu, zjistíme, že důvodová zpráva tohoto paragrafu je pravým opakem relevantní části důvodové zprávy daňového řádu:

Zvláštní zákon vylučující užití správního řádu musí obsahovat vlastní úpravu řízení minimálně v rozsahu ustanovení o základních zásadách činnosti správních orgánů, tyto zásady nesmí odporovat principům evropského správního práva. Dostatečnost základních pravidel činnosti se navíc bude hodnotit podle jejich obsahu, nikoli podle toho, zda daný zvláštní zákon má některá ustanovení formálně označená jako základní zásady činnosti správních orgánů, či nikoli. Nebude-li zvláštní předpis vylučující použití správního řádu obsahovat dostatečné základní zásady činnosti, při postupu podle tohoto zákona při výkonu veřejné správy se užijí § 2 až § 8 správního řádu. Tato zásada vyplývá z ústavního požadavku legality (čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR; čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod).[4]

V tomto smyslu i teleologický výklad ust. § 177 správního řádu mluví jasně. Nelze vyloučit užití základních zásad správního práva žádným speciálním předpisem ani ustanovením. Může se zdát, že jsme ve stejné situaci jako na začátku tohoto textu. Ačkoliv právě od výše uvedené důvodové zprávy správního řádu je podle mého názoru možné se odrazit. Domnívám se, že její odkaz na čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod dává ust. § 177 správního řádu nádech prováděcího ustanovení práva na spravedlivý proces, neboť zásada legality postupu orgánů veřejné moci ve spojení se zásadou legitimního očekávání je bezesporu úzce spojena s právem na spravedlivý proces. Ostatně Ústavní soud k zásadě legitimního v minulosti několikrát vyjádřil např.:

Jedním z aspektů práva na spravedlivý proces je na jedné straně postulát alespoň minimální míry předvídatelnosti soudního rozhodnutí, na straně druhé požadavek, aby se soud příslušným způsobem vypořádal s námitkami, jež účastník řízení uplatňuje. Jestliže rozhodnutí soudu je pro účastníka řízení s ohledem na dosavadní stav řízení, stav dokazování, existující procesní situaci a především uplatněné právní námitky překvapivé, nelze hovořit o tom, že soud dostál své povinnosti poskytovat jednotlivci soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny.[5]

Jsem proto hluboce přesvědčen, že ust. § 177 je pomyslnou pojistkou pro všechny typy správního řízení, aby vždy došlo k naplnění čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a za každé situace se jednalo o spravedlivý proces. Zásady uvedené v ust. § 2 až § 8 správního řádu dávají adresátovi veřejné správy alespoň nejzákladnější mantinely toho, jakým způsobem se domoci svých práv a jakým způsobem musí správní orgán v řízení postupovat. Z tohoto důvodu se domnívám, že ust. § 177 správního řádu je nejen speciálním vůči ust. § 262 daňového řádu, ale dokonce provádí i jisté prvky ústavnosti a práv zakotvených Listinou základních práv a svobod, a mělo by tudíž dostat aplikační přednost.

Závěrem lze jen konstatovat, že se jednoznačně jedná o problematiku spornou, bez jasné právní úpravy. To může zavdávat různým výkladům jak správního řádu, tak i daňového řádu. Snadným příkladem je nejednotná judikatura v této problematice. I přes to jsem přesvědčen, že by se základní zásady uvedené v ust. § 2 až § 8 správního řádu měly použít i v řízení podle daňového řádu, ačkoliv ust. § 262 daňového řádu užití správního řádu vylučuje. Jsem tudíž toho názoru, že ust. § 177 správního řádu má aplikační přednost, a je nejen speciálním vůči ust. § 262 daňového řádu, ale i nadřazeným, co se právní síly týče, neboť je zárukou spravedlivého procesu ve správním řízení. Ze strany práva de lege ferenda si lze jedině přát jasnější právní úpravu a jednotnou judikaturu v této věci.


[1] Daňový řád: komentář. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011, 602 s. Beckova edice komentované zákony. ISBN 978-80-7400-390-5. str. 587.

JEMELKA, Luboš. Správní řád: komentář. 3. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011, 690 s. Beckovy texty zákonů s komentářem. ISBN 978-80-7400-401-8. komentář k § 177.

[2] Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 10. prosince 2014, č.j. 30Af 40/2013-104

[3] Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. srpna 2005, č.j. 2 Afs 144/2004-110

[4] Důvodová zpráva k zákonu 500/2004 Sb., k § 188

[5] Nález Ústavního soudu ze dne 24. února 2004, sp. zn. I. ÚS 654/03

Hodnocení článku
75%
Pro hodnocení článku musíte být přihlášen/a

Diskuze k článku ()

Pro přidání komentáře musíte být přihlášen/a

Další články

Ke konstrukci mimořádné stabilizační odměny za práci ve ztíženém pracovním prostředí s rizikem nákazy covid-19 - část I.
Mimořádná stabilizační odměna v souvislosti s koronavirem

Ke konstrukci mimořádné stabilizační odměny za práci ve ztíženém pracovním prostředí s rizikem nákazy covid-19 - část I.

Započítávají se mimořádné odměny poskytnuté v dotačním schématu do průměrného výdělku, a tedy zvyšují průměrný výdělek na výpočet dovolené, příplatků za práci přesčas, v noci, v sobotu, v neděli a ve svátek, jakož i placených překážek v práci, či nikoliv?

Kolektiv autorů
Tento web využívá cookies pro zajištění funkčnosti webu a získání statistik návštěvnosti webu