Praktické aspekty připravované novely daňových trestných činů Zdroj: Fotolia

Praktické aspekty připravované novely daňových trestných činů

Koncem minulého roku prošel téměř bez povšimnutí připomínkovým řízením vládní návrh zákona, kterým se mění mimo jiné i trestní zákoník v oblasti hospodářských trestných činů. Novela by měla zásadním způsobem modifikovat zejména trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby.

Lukáš Kutílek

Právnická fakulta UK v Praze

Lukáš Kutílek

Právnická fakulta UK v Praze

Shrnutí dosavadní právní úpravy

Tzv. daňové trestné činy jsou jednou z nejpočetnějších skupin páchaných trestních činů hlavy šesté trestního zákoníku, tedy hospodářských trestních činů. Z daňových trestných činů je potom nejčastěji páchaným již ze své podstaty trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, který je uveden v ustanovení § 240 TZ a bývá doktrínou považován za zvláštní druh podvodu.[1] Jedná se o úmyslný trestný čin směřující proti "zájmu státu na správném vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platby a na příjmech z těchto povinných plateb"[2], tedy proti zabezpečování rozpočtové a daňové politiky státu v širším slova smyslu. Pachatel byl judikaturou vymezen jako ten, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň (i dále v textu bude pojem daň pojímán ve svém širším smyslu a bude tak zahrnovat i poplatek či jinou povinnou platbu) nebyla jemu anebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, nebo byla vyměřena v jiné než zákonné míře, a daň tak byla zkrácena ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani.[3] Subjekt je tedy chápán skutečně široce a je namístě zdůraznit, že jím může být kupříkladu i daňový poradce, kterého daňový subjekt zmocnil k vypracování a případně i následnému podání daňového tvrzení. Daňový poradce se může snadno dopustit i různých forem trestné součinnosti, jejíž konkrétní forma bude záviset na míře jeho aktivity. Objektivní stránka se v podstatě skládá ze dvou rovin, a to zkrácení daně ve větším rozsahu a vylákání výhody na dani ve větším rozsahu. Z praktického hlediska uplatňování trestného činu zkrácení daně je důležité zdůraznit, že pro okamžik naplnění znaků jeho skutkové podstaty je významné až podání daňového tvrzení a "ke zkrácení daně může dojít jen ve stádiu vyměřování až do okamžiku zaplacení daně"[4]. V praxi se pak vyskytuje nespočet možných způsobů páchání trestného činu zkrácení daně a konkrétní metoda se vždy odvíjí od toho, k jaké skutečnosti se váže vznik daňové povinnosti. Může tak docházet např. ke krácení daně z příjmu různými způsoby snižování základu daně, k manipulaci s daní na vstupu a na výstupu pro zkrácení daně z přidané hodnoty nebo k fiktivnímu vývozu zdanitelného zboží do zahraničí pro účely krácení daně spotřební.

Představení novely

Připravovaná novela trestního zákoníku se ve vztahu k ustanovení § 240 TZ dá rozdělit do tří částí. První z nich je zavedení trestnosti přípravy tohoto trestného činu, dále rozšíření kvalifikované skutkové podstaty o činy spáchané ve spojení s organizovanou skupinou působící v zahraničí a v poslední řadě také novelizované znění trestného činu nepřekažení trestného činu.

Zavedení trestnosti přípravy

Zavedení trestnosti stádia přípravy trestného činu zkrácení daně je dlouho diskutovaným tématem. Jedná se zřejmě o nejcitelnější změnu navrhované novelizace. Z historického pohledu jde spíše o její znovuzavedení, neboť předchozí úprava trestního zákona č. 140/1961 Sb. trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve svém ustanovení § 148 ve spojení s ustanovením § 7 odst. 1 postihovala již ve stádiu přípravy. Příprava k trestnému činu zkrácení daně byla judikaturou konkretizována jako jednání spočívající v opatřování podkladů pro budoucí nesprávné přiznání k dani v úmyslu zkrátit daň ve větším rozsahu.[5] Nový trestní zákoník účinný od 1. ledna 2010 penalizaci přípravy nepřevzal, což bylo ve své době považováno za krok zcela v souladu se zásadou subsidiarity trestní represe a tato plošná dekriminalizace byla mnohdy označována za jeden z hlavních přínosů nové úpravy daňových trestných činů. Důvodová zpráva k navržené novele se ohledně zavedení trestnosti přípravy v zásadě omezuje pouze na boj proti tzv. karuselovým podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty a krácení spotřební daně. Karuselové podvody lze charakterizovat jako činnost řetězce až desítek účelově založených obchodních společností registrovaných k platbě daně z přidané hodnoty v různých zemích EU, které mezi sebou obchodují pouze formálně a svými praktikami krátí daň z přidané hodnoty v těchto jednotlivých členských státech. Problémem při odhalování takovéto trestné činnosti je zejména fakt, že jediné osoby, které se podaří vypátrat, jsou osoby plnící úlohu bílých koní. Tuto skutečnost také důvodová zpráva novely uvádí jako zásadní nedostatek současné právní úpravy v boji proti karuselovým podvodům. Je však obtížné si představit, proč, když po dokonání trestného činu lze postihnout pouze bílé koně, by ve stádiu přípravy mělo být jednodušší vypátrat skutečné organizátory podvodů. Jedním důvodem, ačkoli jej důvodová zpráva explicitně neuvádí, je rozšíření možnosti užití odposlechů a operativně pátracích prostředků. Jejich využití by v praxi skutečně mohlo napomoci odhalení organizátorů karuselových podvodů, protože v době předcházející dokonání trestného činu zkrácení daně ještě zpravidla není komunikace mezi nimi a bílými koňmi ještě ukončena. Z pohledu daňových poradců se však jedná o velice obávaný aspekt. Obhájcem může dle trestního řádu být jen advokát, resp. advokátní koncipient, takže výjimka o nepoužitelnosti záznamů komunikace obviněného a jeho obhájce u obou výše zmíněných institutů se na daňového poradce neuplatní (nelze však úplně vyloučit eventuální extenzivní výklad termínu obhájce v materiálním smyslu, který by zahrnoval i daňového poradce plnícího v daňovém řízení obdobnou úlohu jako advokát komunikující v trestním procesu s obviněným). Důsledkem by tak mohla být obava podnikatelů konzultovat zcela legální daňovou optimalizaci se svým daňovým poradcem, zneužívání trestních oznámení ze stran konkurenčních subjektů, nebo dokonce i samotným správcem daně. Obdobné obavy již v minulosti vyjádřila Komora daňových poradců ČR, když novelu trestního zákona označila za krok ke kriminalizaci daňového poradenství.[6] K těmto obavám je však nutno znovu připomenout, že ačkoli byla příprava trestného činu zkrácení daně již dříve postihována, k podobným důsledkům docházelo spíše zřídka. Důvodná je však obava z rozmazávání hranice mezi přípustnou daňovou optimalizací a trestnou činností, která se ani v současné době nepyšní přílišnou ostrostí a trestání přípravy trestného činu zkrácení daně tyto výkladové problémy jen prohloubí. Právě zmíněnou stránku novely trestního zákoníku je možné hodnotit jako rozpornou s fundamentální zásadou subsidiarity trestní represe a principem ultima ratio (§ 12 odst. 2 TZ). Novela, jejíž přípravy započaly v reakci na tzv. metanolovou aféru a nelegální distribuci tabákových výrobků, tak zavádí plošnou kriminalizaci, která se dotkne širokého spektra osob. I přes to, že Komora daňových poradců ČR na shora uvedenou problematiku pravidelně poukazuje a navrhuje zúžit trestnost přípravy pouze na spotřební daně a daň z přidané hodnoty související se spotřebními daněmi.

Rozšíření kvalifikované skutkové podstaty

Dalším bodem připravované novely trestního zákoníku je rozšíření kvalifikované skutkové podstaty obsažené v ustanovení § 240 odst. 3 TZ. Uvedená kvalifikovaná skutková podstata v současné době trestá zkrácení daně ve velkém rozsahu, tedy od 5.000.000,- Kč (§ 138 TZ). Nové znění by však mělo třetí odstavec doplnit o písmeno b), které by směřovalo vůči spáchání trestného činu ve spojení s organizovanou skupinou působící ve více státech. Důvodová zpráva si tímto zpřísněním opět klade za cíl úspěšnější boj proti karuselovým podvodům. Problematické však je, že uvedené znění by se vztahovalo i na skutky dosahující "pouze" většího rozsahu. Připravované znění kvalifikované skutkové podstaty tedy počítá s trestem odnětí svobody od pěti do deseti let pro jednání spočívající v krácení daně (mezinárodně působící organizovanou skupinou) ve výši 50.000,- Kč. Takový trest se však s ohledem na nízkou společenskou škodlivost uvedeného jednání jeví jako zcela nepřiměřený, tudíž v rozporu se zásadou přiměřenosti trestních sankcí uvedenou v § 37 odst. 2 TZ. Lze si totiž představit i situaci, kdy (ve vztahu k značně nejasné oblasti cen obvyklých v režimu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) legálně působící mezinárodní skupina podnikatelů upraví jednotkovou cenu obchodovaných komodit, v důsledku čehož zkrátí svou daňovou povinnost o 50.000,- Kč. Navrhované znění třetího odstavce lze tedy označit za nepříliš vhodné řešení. Jistým kompromisem by byla taková změna navrženého znění, která by trestný čin spáchaný ve spojení s organizovanou skupinou působící ve více státech navázala na zkrácení daně ve značném rozsahu.

Nové znění trestného činu nepřekažení trestného činu

Kvalifikovaná skutková podstata třetího odstavce trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je uvedena ve výčtu trestných činů, jejichž nepřekažením (zjednodušeně) se osoba dopustí trestného činu nepřekažení trestného činu podle § 367 TZ. Navrhovaná novela předložená Ministerstvem spravedlnosti rozšiřuje uvedené ustanovení o odstavec, jenž z povinnosti překazit trestný čin vyjímá advokáty, daňové poradce a jejich zaměstnance, pokud se o páchání trestného činu dozví v souvislosti s výkonem advokacie či daňového poradenství. Takové řešení používá rovněž trestný čin neoznámení trestného činu v § 368 odst. 3 TZ a na první pohled se jeví jako dostačující. Tak tomu bezpochyby je, avšak pouze co se týče advokátů a daňových poradců. Nelze totiž odhlédnout od skutečnosti, že ve světle celé novely by mělo dojít k výraznému rozšíření tohoto trestného činu, neboť povinnost překazit trestný čin zkrácení daně vznikne např. i v situaci výše zmíněného krácení daně ve větším rozsahu mezinárodně působící skupinou podnikatelů. Je důležité si uvědomit, že taková povinnost dopadá i na samotné pracovníky správce daně, kteří mají informace o finančních aktivitách daňových subjektů k dispozici, což by mohlo vyústit v "preventivní" plnění jejich oznamovací povinnosti ve smyslu § 53 odst. 3 DŘ ve spoj. s § 8 odst. 1 in fine. Přijatelnějším řešením se tak zdá úplné vypuštění trestného činu zkrácení daně z taxativního výčtu trestných činů, ke kterým se vztahuje povinnost překažení. Prozatím navržená varianta by potom připadala v úvahu za předpokladu, že by zároveň nedošlo k výše uvedenému rozšíření kvalifikované skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně.

Závěr

Nejen s ohledem na výše uvedené se vládou navržené změny dají považovat přinejmenším za diskutabilní. Ve svém souhrnu totiž podstatně rozšiřují kriminalizaci, zpřísňují trestní represi a vkládají finanční správě do rukou velmi silný a snadno zneužitelný nástroj. Je také třeba připomenout, že v posledních letech byla schválena řada opatření s cílem boje proti daňovým únikům, jak neopomíná zdůraznit ani důvodová zpráva k novele. Konkrétně je možné zmínit např. kauce, přenesení daňové povinnosti, výpis z evidence pro daňové účely, zkrácení zdaňovacího období, mnohé zpřísnění v oblasti správy daní, ale i návrh zákona o prokazování původu majetku či návrh zákona o evidenci tržeb. Jelikož zatím není možné zohlednit účinnost nově zavedených a zaváděných institutů, bylo by vhodnější s předmětnou novelou ještě vyčkat a podrobit ji širší odborné diskuzi, a to právě s ohledem na zásadní povahu navrhovaných změn. Skrze optiku současného stavu právního řádu je totiž možné předmětnou novelu hodnotit jako nevyhovující principu ultima ratio, jenž bývá frekventovaně akcentován mimo jiné i v judikatuře Ústavního soudu ČR[7].


[1] Jelínek, J. a kol.: Trestní právo hmotné. Zvláštní část. 4. vydání. Praha: Leges, 2014, s. 702, rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR ze dne 14. srpna 2013, sp. zn. 5 Tdo 743/2013, aj.

[2] Šámal, P. a kol.: Trestní zákoník, 2. vydání, Praha: C.H.Beck, 2012, s. 2416

[3] Rozhodnutí Nejvyššího soudu ČSSR ze dne 21. února 1968, sp. zn. 8 Tz 10/68 (R 25/1968 tr.)

[4] Kocina, Jan: Daňové trestné činy. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014, s. 127

[5] Rozhodnutí Nejvyššího soudu České socialistické republiky ze dne 27. října 1978, 11 Tz 68/78 (R 28/1979 tr.)

[6] Novela zákona kriminalizuje daňové poradenství, varuje prezident komory [online]. 12.6.2014. Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/novela-zakona-kriminalizuje-danove-poradenstvi-varuje-prezident-komory-52297.html

[7] viz např. nález Ústavního soudu ČR ze dne 3. dubna 2005, sp. zn. IV. ÚS 469/02, nález Ústavního soudu ČR ze dne 29. dubna 2014, sp. zn. I. ÚS 3113/13, aj.

trestní právo novela zákona daňové trestné činy

Líbil se vám náš článek? Ohodnoťte ho, prosím.

Diskuze k článku 0 komentářů

Všechny komentáře se zobrazí po vstupu do diskuze

Vstoupit do diskuze

Nejčtenější články