Daňové právo a rekodifikace soukromého práva - Část III.

Zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva – ZOS REK

Zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva z hlediska obsahu vycházelo ze zákona stejného názvu zamítnutého Senátem. Po formální stránce došlo k přizpůsobení textu formě zákonného opatření Senátu a došlo k věcným změnám. Věcné změny byly vyvolané skutečností, že senátoři nechtěli určité úpravy v zákoně převzít do zákonného opatření. Budu se těmto změnám věnovat  podrobně, takže nyní uvedu pouze jejich výčet: zdaňování investičních fondů, osvobození podílů na zisku, reakce na nepřijetí návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti a tzv. mimořádné odpisy.

Nejprve však zmíním východiska pro přípravu ZOS REK. Primárním východiskem bylo samozřejmě přizpůsobit daňové zákony rekodifikaci soukromého práva, ale rovněž bylo potřeba provést i další změny v daňových zákonech, zejména realizovat první fázi jednoho inkasního místa a další potřebné změny. Takové zadání bylo od začátku. Tato skutečnost byla jedním z důvodů, proč se daňové zákony nebyly začleněny do zákona č. 303/2013 Sb., který jsem již zmiňoval a který obsahuje novely právních předpisů činěné pouze z důvodu rekodifikace soukromého práva.

Dále bylo nutné se vypořádat s platným, ale neúčinným zákonem č. 458/2011 Sb., o jednom inkasním místě, který má nabýt účinnosti až v roce 2015. Z legislativního hlediska je totiž problematické novelizovat zákon, ke kterému byla přijata platná, ale neúčinná novela, pokud má zamýšlená novela nabýt účinnosti předtím, než novela již přijatá. Dále je nutné konstatovat, že některé daňové zákony jsou těžko srozumitelné a jakákoliv jejich další novelizace už jen zhoršuje jejich stav. Jediným daňovým zákonem, který se ZOS REKem nenovelizuje, je zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.

Součástí ZOS REK jsou i novely ostatních zákonů činěné z důvodu změn v daňových zákonech. Proto lze nalézt novelu určitého zákona jak v zákoně č. 303/2013 Sb., tak v ZOS REK. Takový stav byl záměrem, protože v zákoně č. 303/2013 Sb. je novela obsažena z důvodu přizpůsobení rekodifikaci soukromého práva, v ZOSREKu je obsažena z důvodu změn provedených v daňových zákonech v důsledku rekodifikace. Takže taková změna primárně nesouvisí s rekodifikací soukromého práva, ale se změnou daňového zákona.

Teď se zase vracím na počátek svého vystoupení, proč je daňové právo provázáno se soukromým právem. Na začátku příprav přizpůsobení daňových zákonů rekodifikaci soukromého práva bylo nutné zvolit, jakým způsobem k tomuto přizpůsobení přistoupit. Fakticky se nabízela tato tři pojetí: striktně věcně rekodifikační, věcné a terminologické rekodifikační pojetí a navazující věcné a terminologické změny. Bylo zvoleno to třetí pojetí a já se Vám pokusím vysvětlit proč.

Daňové právo bylo potřeba, podle mého názoru, přizpůsobit soukromému právu nejenom věcně, ale i terminologicky. V daňovém právu totiž platí zásada v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu. A v případě, kdy by daňové zákony nebyly terminologicky přizpůsobeny – o věcném přizpůsobení nebylo sporu, vždycky bylo jasné, že věcně se daňové zákony přizpůsobit musí – tak by existovala pochybnost, zda má být použito obecné přechodné ustanovení § 3029 NOZ. Existovala by pochybnost, jestli toto ustanovení použít nebo ne, neboť daňové právo je poměrně rigidní a jasně deklaruje, že v pochybnostech se má postupovat ve prospěch daňového subjektu. Daňový zákon proto musí být jasný a přesný a nemůže se spoléhat na obecné přechodné ustanovení NOZ.

Bohužel důsledkem této skutečnosti je vysoký počet novelizačních bodů ZOS REK. Jak tady bylo zmiňováno panem docentem Hůrkou, že novela zákoníku práce související s rekodifikací má sto bodů, tak to vlastně nic není, protože novela daňových zákonů, zejména novela zákona o daních z příjmů obsahuje cca 850 novelizačních bodů, zákona o dani z nemovitostí cca 140 novelizačních bodů, zákona o dani z přidané hodnoty cca 300 novelizačních bodů a takto bych mohl pokračovat. Je to právě z důvodu přijetí těch terminologických změn. Daňové právo používá hojně pojmy soukromého práva. Nenašel jsem ve veřejném právu jinou oblast, která by byla takto silně na soukromé právo navázaná a která by musela být takto novelizována v souvislosti s rekodifikací soukromého práva.

Pak ovšem bylo nutné řešit jiný problém. Ono je zajímavé, že tím, že nepoužijete jedno přechodné ustanovení, tak potřebujete jiné přechodné ustanovení. Tím, že vyměníte v daňovém právu staré pojmy za nové pojmy, typicky třeba půjčku za zápůjčku, tak důsledkem je skutečnost, že přestáváte normovat, jaký bude daňový režim půjček. Půjčky budou existovat i po účinnosti NOZ, takže bylo nutné toto řešit. Tím, že se daňové právo přizpůsobilo rekodifikaci soukromého práva, bylo nutné  do všech novel daňových zákonů doplnit přechodné ustanovení, jehož podstatou je, že na staré pojmy a instituty se budou aplikovat nové pojmy a instituty jim nejbližší. Jinými slovy, že půjčka bude zdaněna, pokud tedy bude ještě existovat po účinnosti rekodifikace, jako zápůjčka, protože zápůjčka je nejbližší institut nahrazenému pojmu půjčka.

Hlavní změny 

Hlavní změny v ZOSREKu lze rozdělit na terminologické rekodifikační změny, věcné rekodifikační změny, změny integrující daň dědickou a daň darovací do daní z příjmů a změny ostatní.

Terminologické změny v ZOS REK

Uvádím pár příkladů, jakým způsobem bylu nutné zaměnit určité pojmy za nové.

• obchodní společnost a družstvo -> obchodní korporace
• sdružení bez právní subjektivity -> společnost
• závazek -> dluh
• půjčka -> zápůjčka
• byt -> jednotka
• podnik -> obchodní závod
• nemovitost -> nemovitá věc
• domácnost -> společně hospodařící domácnost
• jméno a příjmení -> jméno

Některé změny, ačkoliv je mám zařazeny jako terminologické, se velmi těžko zařazují, neboť může jít o terminologickou i věcnou změnu zároveň. Můžu se třeba zastavit – a to myslím, že je dobrý příklad – u pojmů byt/jednotka. Institut jednotek není podle mého názoru vůbec šťastně řešen v NOZ, a myslím, že nejsem sám, kdo to říká, protože od 1. ledna 2014 vznikne dichotomie jednotek. Staré jednotky jsou bytem nebo nebytovým prostorem a spolu s nimi se převádí podíl na společných částech domu, příp. podíl na pozemku. Nově bude jednotkou jak byt nebo nebytový prostor, tak jeho společné části, příp. podíl na pozemku. A aby to nebylo tak jednoduché, tak ještě v té jedné jednotce může být několik bytů, nebytových prostorů, příp. jejich kombinace. Může to být logické, třeba z hlediska soukromého práva si řeknete, koupím si v domě jednotku a budu mít v pátém patře byt a v přízemí garáž - nebytový prostor a tyto budou tvořit dohromady jednu jednotku. V daňových zákonech ale tato koncepce způsobila velké problémy, a pokud jde například o daň z nemovitých věcí, tak tam činilo velký problém, jakým způsobem nastavit režim zdanění v návaznosti na nové pojetí jednotek. Takže změna se jeví jako terminologická, ale ve své podstatě má věcné důsledky.

(pozn. redakce: Zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva bylo Poslaneckou sněmovnou ratihabováno dne 27. 11. 2013)