Vybrané principy daňového práva a jejich význam

Úvod

Úvodem lze konstatovat, že obsah právních principů i jejich označení je značně neostré a pojem právního principu je značně variabilní. Každý pokus o jakoukoliv kategorizaci principů je vždy zatížen subjektivním postojem daného autora a je ovlivněn také účelem, proč je takový soubor vytvářen.[1]Teoretické právní vědy poskytují velké množství definic právního principu. Podle Zdenka Kühna jsou právním principem právní pravidla (standard) tvořící základ té části práva, k níž přísluší, nebo dokonce tvoří základ právního řádu jako významového celku. Jde o pravidla vysokého stupně obecnosti a zároveň mimořádné důležitosti, protože vytváří základní funkční východiska normativního systému. Tím se pak liší od „běžných“ právních norem. Stále jde ale o pravidla, které lze vyjádřit pomocí normativní věty, byť obecné. Zároveň mají principy formu příkazů k optimalizaci a jsou tak schopny vzájemného poměřování. Jejich platnost je tedy aproximativní, nikoliv absolutní.[2]

Dle Wintra slouží právní principy v právním pozitivismu k překlenutí mezer v právu a vtáhnutí jiných normativních systémů do systému práva a naopak pro zastánce soudcovského práva představují průlom do uzavřeného systému pramenů práva a to skrze racionální argumentaci. Právní principy jsou dále nepostradatelné při hledání odpovědí na otázky vztahu práva a morálky, práva a spravedlnosti či práva a hodnot. Nepostradatelný význam představují pro činnost ústavních soudů, protože aplikace ústavně právních norem se nedá jednoduše sloučit s mechanickou subsumpcí skutkového stavu pod právní normu. Nakonec právní principy zaujímají nepostradatelné místo při hledání vnitřního systému práva, když představují kotvu i maják v dnešní složitosti, nepřehlednosti, rozpornosti a labilitě masy právních norem.[3]

Argumentaci právními principy jako jednou z možných výkladových metod a jejich roli při dotváření práva připouští mnozí právníci např. Filip Melzer. Rovněž Pavel Holländer přiznává právním principům velkou důležitost při právní interpretaci. Soňa Skulová pak důležitost právních principů rozebírá v oblasti správního práva, a to v rámci principů dobré správy. Na druhou stranu kupříkladu Jan Tryzna se řadí k autorům, které je možné označit jako autory skeptické a upozorňující naopak na negativní aspekty spojené s principiální argumentací.[4]

Z hlediska uplatnění můžeme tedy o právních principech uvažovat jako o regulativních idejích, které by měl racionální zákonodárce brát v potaz v procesu tvorby práva a jako o důležitých vstupech při interpretaci práva. Principy tam mohou hrát svoji roli při nacházení skutečného významu jazykového vyjádření právní normy a při vyplňování mezer v právu.

Tento příspěvek se některými z těchto „pravidel hry“, jež jsou důležité pro oblast daňového právo, zabývá. Je zaměřen na princip nullum tributum sine lege – není daně bez zákona, princip daňové spravedlnosti a další vybrané principy, které nachází svůj odraz v jednotlivých ustanoveních Ústavy. Pozornost by si samozřejmě zasloužily také další principy, které jsou pro daňové právo neméně důležité, ale ty jsou s ohledem na rozsah příspěvku zmíněny bez dalšího rozboru např. princip právní jistoty.

Specifické postavení daňového práva a princip nullum tributum sine lege (není daně bez zákona)

Daňověprávní právní vztah je esencí veřejného práva, kdy na jedné straně je stát, který daně vybírá a na druhé straně je jednotlivec, který musel vytvořit hodnoty, z nichž se má daň platit. A který za ně nakonec často vůbec nic nedostane.[5] Daně, poplatky a jiná podobná plnění tvoří nejdůležitější a rozsahově největší příjem veřejných rozpočtů. Bez těchto plateb by veřejné rozpočty ztratily podstatnou část svých příjmů a nemohly by adekvátně fungovat. Lze konstatovat, že tato plnění představují pro stát základní podmínku jeho existence.[6] Daňová a poplatková povinnost musí být stanovena v zákoně, a to dostatečně jednoznačně a srozumitelně. Pokud by se tak nestalo, neměl by jít tento nedostatek k tíži jednotlivce, ale jeho dopady má nést stát, který tato pravidla jednání stanoví. Jedná se o známé pravidlo „in dubio pro libertate“. Ne každá interpretační nejasnost však může vést k volbě takové výkladové interpretační alternativy, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější. V pomyslné soutěži interpretačních pravidel si konkurují pouze „srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy“.[7] Srovnatelně přesvědčivé jsou výkladové argumenty tehdy, jak uvádí Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 16. 10. 2008, není-li žádná z nich zjevně a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní. Nestačí tedy, že určitá alternativa je o něco přesvědčivější než jiná.[8]

Zmíněné zákonné zakotvení daní a poplatků má svůj původ v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále také jako „LZPS“), který říká, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Tato formální výhrada zákona je spojena s ochranou určitých institutů před zásahy výkonné moci a souvisí tak i s otázkou dělby moci.[9] Výhrada zákona je dle novější judikatury Nejvyššího správního soudu vykládána tak, že všechny podstatné rysy musí být stanoveny v zákoně a je zcela nepřípustné, aby předmět zdanění byl stanoven jiným způsobem například na základě prováděcí vyhlášky ministerstva financí. V takovém případě by došlo k porušení ústavního principu dělby moci.[10]

Článkem 11 odst. 5 LZPS je pravomoc ukládat daně svěřena moci zákonodárné a tím je vyloučeno, aby daňovou povinnost stanovovala exekutiva. Daňová povinnost nemůže být uložena ani v rámci samostatné působnosti územních samosprávných celků podzákonným právním předpisem. Ústavní soud použil ve svém Nálezu Pl. ÚS 63/04 ze dne 22. 3. 2005 slovo „příkaz“ v souvislosti s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, když jednoznačně judikoval nemožnost zavedení poplatku podzákonným právním předpisem – v daném případě obecně závaznou vyhláškou. Tím, že napadená obecně závazná vyhláška zavedla, sice v rozsahu věcně vymezené samostatné působnosti obce, právní institut – poplatek, a přitom přehlédla, že jeho zavedení je vyhrazeno toliko zákonu, dopustila se obec zneužití své věcně vymezené samostatné působnosti tak, že její výkon realizovala při současném opomenutí vzít v potaz příkaz plynoucí z ústavního pořádku, tj. z čl. 11 odst. 5 LZPS. Stejný závěr by samozřejmě platil v případě daně.[11]Dikci ustanovení čl. 11 odst. 5 LZPS je možno interpretovat také jako ústavní zmocnění Parlamentu k legitimnímu omezení vlastnictví prostřednictvím jím přijatého zákona.[12] Lze tedy konstatovat, že toto ustanovení připouští omezení vlastnického práva jednotlivce, a to pouze za účelem stanovení a výběru daně nebo poplatku. Tato interpretace vychází z pojetí daní jako omezení vlastnického práva, čemuž odpovídá i systematické zařazení popisovaného ustanovení do čl. 11 Listiny základních práv v souvislosti s ochranou vlastnického práva. Vlastnické právo může být s ohledem na svoji povahu zařazeno mezi základní práva a svobody jednotlivce. Podle liberální tradice, která stála u zrodu ideologie základních práv a svobod, je vlastnické právo všezahrnující kategorií vyjadřující autonomní postavení jednotlivce vůči veřejné moci.[13]

Ochranu vlastnického práva v oblasti stanovení daní a poplatků však nelze vnímat pouze jako formální podřazení určité daně či poplatku pod konkrétní ustanovení zákona. Takový výklad by byl značně zjednodušující. Jak ostatně judikoval Ústavní soud, ochrana se musí vztahovat rovněž na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, kterým je daňová či poplatková povinnost stanovena. K porušení čl. 11 odst. 5 LZPS tak může dojít nejen tím, že dojde ze strany veřejné moci k uložení daňové či poplatkové povinnosti zcela extra legem, ale také tehdy, pokud by bylo zákonné ustanovení aplikováno a interpretováno způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovené daňové povinnosti, například tak, že by se interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňová povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Dle Ústavního soudu lze pouze takto materiálně a v celém kontextu článku 11 vykládat ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny.[14]

S ohledem na výše uvedené je zásadní, aby se správce daně nesprávnou interpretací zákonného ustanovení neocitl mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti a aby nerozšiřoval daňovou povinnost i na situace, na které se při správné interpretaci zákona daňová povinnost nevztahuje.

Princip daňové spravedlnosti a efektivity

Současné teoretické a politické názory na daně jsou jednoznačným výsledkem historického vývoje. Historické zápasy a vývoj ekonomických, politických, filozofických i náboženských názorů zanechaly své stopy i v současných daňových teoriích a především v myšlení daňových poplatníků. Daňové teorie se rozvíjely v rámci filozofie a náboženských učení už od starověku (Aristoteles) a názory na daňový systém lze samozřejmě nalézt také ve středověkém období (Tomáš Akvinský). První ucelený ekonomický systém, který vysvětloval rovněž povahu daní, je spojován s anglickými politickými ekonomy – Adamem Smithem a Davidem Ricardem. Ti své učení založili na přirozenoprávní teorii, podle které mají jednotlivci svá přirozená práva. Svoboda jednotlivce je tak základním předpokladem i východiskem hospodářského liberalismu. Liberalismus se však musel především vyrovnat s rozporem, který vzniká mezi uznáváním přirozených práv člověka a současnou potřebou vybírat daně. Rozpor byl překonán na základě směnné teorie daňové, podle které jsou daně protihodnotou za služby poskytované jedincům státem. Na druhou stranu daně odebírají prostředky ze soukromého sektoru, omezují jeho akumulaci a produktivitu. Co nejnižší úroveň státních výdajů a vyrovnaný státní rozpočet pak představuje prostředek růstu bohatství národu. Obecně známé jsou čtyři daňové kánony Adama Smithe, které vyjadřují zásadu spravedlnosti, určitosti, pohodlnosti placení a úspornosti. Adam Smith pak následně specifikuje časté zdroje neefektivnosti výběru daní. První zdrojem neefektivity je situace, kdy výběr daně vyžaduje práci mnoha úředníků. Dalším je situace, kdy daň brání podnikání a odrazuje od určitých činností. Exekuce mohou postihnout nešťastníky tak, že je ekonomicky zničí. To má za následek, že již dále nemohou dostát svým daňovým povinnostem. Posledním je výběr daní, který je spojen s nepříjemnostmi, šikanováním a křivdou ze strany správců daně. Výsledkem Smithových úvah je návrh na daňový systém obsahující několik různých daní – tzv. daňový pluralismus, jakožto návrh pro hospodářskou politiku státu. Ačkoliv jiné Smithovy názory byly vývojem překonány, lze směle konstatovat, že jeho daňové kánony platí dodnes.[15]

Současná finanční věda chápe daně v jejich propojení s celou ekonomikou a připisuje jim stejné funkce, jaké plní v oblasti veřejných financí: funkci alokační, redistribuční a stabilizační. Od dob Adama Smithe se na požadavcích kladených na dobrý daňový systém příliš nezměnilo a kritéria by bezpochyby zahrnovala spravedlnost, efektivnost, daňové stimuly, správné působení na makroekonomické agregáty a v neposlední řadě perfektnost a politickou průhlednost.[16] Dle Širokého jsou za základní, všeobecně přijímané a uznávané základní principy považovány princip daňové spravedlnosti a princip efektivnosti. Je zapotřebí si rovněž uvědomit, že vyhovění daní všem principům má svá omezení. Současné naplnění všech principů není v praxi realizovatelné, jak z důvodu neúměrných daňových nákladů a rovněž z důvodu možného protikladu jednotlivých principů.[17] Rovněž Vítek uvádí, že daňová politika jako nastavení daňového systému v nejširším slova smyslu se pohybuje mezi dvěma hlavními cíli, daňovou spravedlností a daňovou efektivností, které je velice obtížné sladit. Vzhledem k tomu, že odráží politické preference, které se více méně po každých volbách mění. Přesto dle Vítka by bylo užitečné, aby na základních principech těchto cílů byla dlouhodobější shoda, která by přispěla k větší daňové stabilitě, a tím i k omezení nákladů státu a poplatníků.[18]

Princip daňové spravedlnosti je tedy jedním ze základních principů moderních daňových systémů. V oblasti ekonomie je samozřejmě obtížné vyjádřit, co daný princip přesně znamená a proto se vymezuje užší pojem, a tím je distribuce bohatství skrze daňový systém. Jinými slovy dle většinového názoru ve vyspělých zemích se bohatství přerozděluje od bohatých k chudým. Jakým způsobem pak daně bohatství přerozdělují lze měřit pomocí různých nástrojů a ukazatelů např. Lorenzovy křivky, Giniho koeficientu. V rámci daňové spravedlnosti se pak hodnotí rovněž daňová incidence, tzn., na koho daň skutečně dopadne prostřednictvím přesunu v cenách.[19] V oblasti práva si lze principu daňové spravedlnosti povšimnout v judikatuře soudů. Kupříkladu Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 24. 2. 2004 doslova uvedl: „Současný stát je nutno vnímat jako důsledek společenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu společnosti o tom, že je racionální existence instituce, zajišťující veřejné zájmy. Jakkoli proto má stát v řadě vztahů vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata založena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, že každá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen řadu povinností (souhrnně podřaditelných pod povinnost respektovat jeho právní řád), nýbrž rovněž řadu práv. Touto optikou nazíráno představuje daňový systém nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu.“ [20]

Princip daňové spravedlnosti se vzhledem ke své povaze prosazuje zejména ve fázi tvorby práva. Otázka co je a co není spravedlivé je ovlivněna daňovou politikou a lze konstatovat, že je záležitostí politické odpovědnosti zákonodárného sboru.[21]

V reálné daňové politice se samozřejmě státy nezaměřují pouze na daňovou efektivnost a spravedlnost, ale daňová politika je rovněž navázána na stimulaci/destimulaci určitého chování v jednotlivých oblastech. Nástroje, které pak daňová politika používá, spočívají v různých sazbách daní, osvobození od daně či vynětí z jeho předmětu, slevách na daních či odchylkách v procesní rovině placení. Daňová politika a její analýza se pak musí vyrovnat s otázkami nastavení správy daní a plnění daňových povinností. Nejde však jen o institucionální a procesní nastavení daňových úřadů (z pohledu jejich efektivity a účinnosti), ale také o systém motivace a demotivace poplatníků podporujících plnění daňových povinností. Právě toto poslední téma je na hraně hned několika oborů např. právo, veřejná správa, ekonomie.[22]

Další principy aplikované v oblasti daní vyjádřené v ústavě

Kromě již popsaného článku 11 odst 5 LZPS, se v daňové oblasti uplatňují následující články Ústavy a LZPS, jak je kupříkladu patrné z ústavních stížností týkajících se daňové problematiky.

Lze začít již čl. 1 odst. 1 Ústavy, podle kterého je Česká republika svrchovaný, jednotný a demokratický právní stát založený na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Toto ustanovení je možno považovat za základní rámec existence České republiky jako samostatného státu, základ pro její právní řád, a je proto první a základní premisou pro výklad i aplikaci všech ostatních principů nebo zásad. V ústavních stížnostech týkajících se daní se lze rovněž setkat s tvrzeným porušením dalších článků Ústavy, například čl. 2 odst. 3 Ústavy, dle kterého státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon nebo čl. 4 Ústavy, který říká, že základní práva a svobody jsou pod ochranou soudní moci.

Pro daňové účely jsou důležitá také související ustanovení LZPS. Jedná se například o čl. 2 odst. 2 LZPS, podle kterého lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který stanoví zákon. Jedná se o tzv. zásadu obecně povolovací. Ústavní soud k tomu v minulosti již judikoval, že ústavní kautele obsažené v čl. 2 odst. 2 LZPS odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby garantované čl. 2 odst. 3 LZPS. Občan tak může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá, tzn. že se jedná o opačný princip, než platí pro stát resp. správce daně.

Velice důležité je rovněž právo na soudní a jinou právní ochranou, které jako právo procesní povahy patří k základním pilířům právního státu. Toto právo je zakotveno v čl. 36 odst. 1 LZPS, podle kterého se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Odst. 2 čl. 36 LZPS pak předchozí ustanovení doplňuje a dává každému, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, možnost obrátit se na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak.

Dále bych připomněla povinnost správce daně šetřit ve smyslu čl. 4 odst. 4 LZPS podstatu a smysl základních práv a svobod, což jinými slovy znamená, že by správce daně měl v případě pochybností postupovat mírněji. Daňové zákony tak nesmí být vykládány extenzivním způsobem. Tato pravidlo „in dubio pro libertate“ je v daňové oblasti podloženo ustálenou judikaturou Ústavního soudu. Právě možný konflikt resp. určení hranic mezi výše uvedeným principem „in dubio pro libertate“ a ústavní základy v čl. 2 odst. 2 LZPS a 2 odst. 3 Ústavy, které umožňují uplatňovat veřejnou moc pouze v případech, mezích a způsoby, které stanovuje zákon a zásadou zneužití práva je možné vnímat jako zásadní otázku. Již před zakotvením zásady zákazu zneužití práva do daňového řádu, stanovil Nejvyšší správní soud, že zákaz zneužití práva je v jistém smyslu ultima ratio, a proto musí být restriktivně uplatňován a to za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména principem právní jistoty, s nímž se nejvíce střetává.[23] Zásadu zákazu zneužití práva jako korektiv principu „in dubio pro libertate“ připouští i Šimka, a to několik let před vtělením této zásady mezi základní zásady správy daní v daňovém řádu.[24] Princip zákazu zneužití práva totiž patří mezi obecné principy, které jsou vlastní právnímu řádu moderního státu. V jistém ohledu doplňuje výše popsaný princip daňové spravedlnosti, a to tak, že brání jeho narušení nezamýšlenou aplikací principu právní jistoty. Na druhou stranu princip právní jistoty ohrožuje v jeho samotných základech. Nelze přitom říci, že společné působení principu daňové spravedlnosti a zákazu zneužití práva převáží formální princip právní jistoty, protože by to ve skutečnosti znamenalo jeho úplné popření.[25]

Odstavec 1 čl. 4 LZPS stanoví zásadu, že povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.

V některých ústavních stížnostech se můžeme setkat rovněž s tvrzeným porušením čl. 37 odst. 3 LZPS, dle kterého jsou si všichni účastníci v řízení rovni. Některými stěžovateli je zmiňován i čl. 38 odst. 1 a odst. 2 LZPS, který říká, že nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. A také stanoví, že každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Veřejnost může být vyloučena jen v případech stanovených zákonem.

Lze konstatovat, že z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) vyplývá pro zákonodárce široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžních sankcí. Politickou odpovědnost za toto rozhodování nese na svých bedrech zákonodárce. Jakkoli lze vnímat některou daň nebo poplatek[26] jako zásah do vlastnického práva povinného subjektu, bez naplnění dále uvedených podmínek, nepředstavuje zásah do ústavního pořádku chráněné vlastnické pozice (čl. 11 LZPS, čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě).

Ústavní soud není v žádném případě orgánem, který by posuzoval směřování daňové politiky státu s ohledem na efektivitu či hospodárnost. Na druhou stranu je zapotřebí zohlednit čl. 89 odst. 2 Ústavy, dle kterého jsou vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu závazná pro všechny orgány i osoby.

Ústavní soud pro přezkum ústavnosti daňových zákonů používá posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti. V tomto kontextu je rozlišováno mezi rovností neakcesorickou tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv v čl. 1 LZPS[27] a rovností akcesorickou tj. vymezenou v čl. 3 odst. 1 LZPS.[28] Dle Ústavního soudu, je-li předmětem posouzení ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, je takový přezkum omezen pouze na případy, ve kterých by výše povinné daně odváděné daňovým subjektem vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývala škrtícího (rdousícího) působení. Jinými slovy, má-li posuzovaná daň, poplatek, příp. peněžní sankce ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce.[29]

Zjevné svévoli zákonodárce tak brání uvedená kritéria akcesorické a neakcesorické rovnosti. Zákonodárci je však ponechána v zásadě široká volnost ve volbě prostředků, tj. ve volbě předmětu, míře a rozsahu daní.

Lze tedy uvést, že posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby není extrémně disproporcionální (nemá tzv. rdousící efekt) a dále neporuší princip akcesorické i neakcesorické rovnosti. Tyto ústavní nároky na právní úpravu daní dle názoru Ústavního soudu zcela zajišťují, aby přezkoumávaná ustanovení, v případě, že v naznačeném testu obstojí, bylo možno považovat za legitimní.[30] Zákonodárce může v daňové oblasti činit i neracionální kroky, což ovšem ještě není důvod k zásahu Ústavního soudu.[31]

Z judikatury Ústavního soudu je v oblasti daňového práva zřejmá velká míra respektu a tolerance vůči vládní daňové politice. Dále klade Ústavní soud velký důraz, aby daně byly ukládány pouze na základě zákona, na jejich určitost a jednoznačnost, aplikaci pravidla v pochybnostech mírněji, nutnost odůvodnění veřejným zájmem a doktrínu tzv. rdousícího efektu.[32]

Závěr

Problematika právních principů se dostala do popředí zájmů právní vědy zejména v posledních desetiletích. K tomuto zájmů přispívají některé aspekty, mezi které můžeme zařadit složitost a nepřehlednost práva, prozařování ústavních norem do celého právního řádu a v neposlední řadě zvyšující se teoretický i praktický význam judikatury v právu.[33]

Právo daňové, ať je již vnímáme jako pouhou součást práva finančního nebo samostatné právní odvětví, má oproti jiným právním oblastem svá specifika. Jak uvádí Landgráf je daňové právo snad nejvíce zpolitizovaným oborem práva.[34] Daňové otázky zajímají takřka všechny obyvatele ve státě, protože se dotýkají omezení jejich vlastnického práva prostřednictvím daní, aby stát mohl financovat veřejné záležitosti. Směřování daňového práva je jedním z ústředních bodů volební kampaně každé politické strany. Také i určité politické zadání na boj proti daňovým únikům otevírá k diskuzi otázky teorie daňového práva a jeho koncepce.

Podle Šimka je moderní daňový systém ovlivňován složitostí moderní doby. Moderní společnost je společnost založená na neosobních, anonymních mechanismech a procedurách. Je založena na účelové, svým způsobem studené racionalitě, kdy stále méně pravidel, hodnot a postupů je v ní „samozřejmých“ a jednotlivcem jednoduše poznatelných. Je to společnost s velmi malým koncensem toho, jak mají vypadat pravidla práva, daňového pak především. O přirozeně vnímané spravedlnosti lze u daní hovořit pouze velice vzácně, daně jsou politické, technické, proměnlivé, závislé na momentálním úspěchu té či oné sociální či politické skupiny.[35] Dle Karfíkové mají v sobě daňové zákony vnitřně zakódovaný jistý stupeň snahy adresátů obejít stanovená pravidla. Do stavu určitého napětí se pak dostávají principy daňové spravedlnosti a rovnosti na straně jedné, a předvídatelnosti práva a právní jistoty na straně druhé. Právě tento konflikt pak představuje problém, kdy moderní stát se musí vypořádat s konkrétními projevy nežádoucího chování.[36] Na druhou stranu podle Boháče a Radvana by vnímání daní nemělo být chápáno jako omezení vlastnického práva, ale jako úplata, kterou daňový poplatník platí jako příspěvek na chod věcí veřejných. Taková osoba je pak srozuměna s tím, že platba daní se stane výdajem veřejných rozpočtů a bude použita na výdaje, na jejichž vynakládání by měla být společenská shoda. V tomto chápání by tedy povinnost platit daně, poplatky a jiná podobná plnění mělo být „ctí“.[37]

Cílem tohoto příspěvku bylo upozornit, že daňové právo není v žádném případě triviální právní odvětví, které by snad sloužilo jako pouhá lepší kalkulačka pro výpočet daně. Je to naopak oblast nesmírně specifická, která vykazuje zvláštnosti s ohledem na charakter daní jako povinných zákonných plateb. Jedním z určujících aspektů je u daňového práva blízký vztah k daňové politice. Principy, které tuto oblast ovládají, jsou velice důležité pro tvorbu práva i jeho aplikaci. Na pomyslné další příčce, jsou pak zásady daňového práva vyjádřené v daňovém řádu – rovněž velice důležité pro chápání daňového práva. Tento příspěvek se však věnoval pouze některým „vyšším“ principům daňového práva, které se snažil přiblížit v širších souvislostech. Jediným důvodem pro opomenutí principů vyplývajících ze zákonného práva a zaměření na principy doktrinální a ústavní, je hledisko rozsahu tohoto příspěvku.

Svůj příspěvek bych chtěla zakončit citací rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, který výstižně konstatoval: „Účel a smysl zákona nelze hledat jen ve slovech a větách právního předpisu, neboť v právním předpisu jsou a musí být vždy obsaženy i principy uznávané demokratickými právními státy. Za určitých okolností může i právní princip vyloučit doslovný výklad textu zákona a tímto způsobem interpretovat a realizovat skutečný obsah a význam právní normy. Užití právních principů při interpretaci právních norem, které s ohledem na své lingvistické vyjádření v textu právního předpisu nebo z jiných důvodů vyžadují další informace kromě základních metod, je nezbytné. Argumentace se tak musí opírat nejen o samotný doslovný text zákona, ale také o závěry dosažené standardními interpretačními metodami. Při interpretaci právního předpisu je nutno (a soud je povinen) se odchýlit i od na první pohled jednoznačného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s účelem a smyslem zákona se zřetelem na relevantní právní principy.“ [38]

Text vznikl jako výstup z konference Weyrovy dny právní teorie, která byla pořádána Právnickou fakultou Masarykovy univerzity, a byl publikován též v oficiálním sborníku příspěvků z této konference.

---

[1] MORAVEC, Ondřej. Podvody, precedenty, principy. Bulletin komory daňových poradců České republiky, 2019, roč. 2019, č. 1, s. 35.