Daňové právo a rekodifikace soukromého práva - Část IV.

Předchozí části příspěvku najdete zde. Pozn. redakce: Zákonná opatření byla ratihabována Poslaneckou sněmovnou dne 27. 11. 2013.

Věcné rekodifikační změny

• nový institut svěřenského fondu
• nové vymezení pojmu nemovitá věc

stavba se stává součástí pozemku

zavedení institutu práva stavby

nové pojetí jednotek, atd.

• věc v právním smyslu
• vzájemné darování

Institut svěřenského fondu

Důležitým institutem, se kterým se daňové právo muselo vypořádat, je nový institut svěřeneckého fondu. V daňové oblasti byl velký problém, jak přistoupit k něčemu, co sice existuje, ale zároveň není osobou, nemá právní osobnost. Podstatné je, že majetek ve svěřenském fondu není ničí, nemá nikdo k němu vlastnické právo, pouze ho spravuje správce. O svěřenských fondech pojednám ještě dále.

Nové vymezení pojmu nemovitá věc

Stavba se stává součástí pozemku. Myslím si, že NOZ k promítnutí této zásady do právního řádu nepřistoupil zrovna nejšťastněji, neboť i za sto let může dále existovat dichotomie staveb, tj. stavby, které nebudou součástí pozemku, a stavby, které součástí pozemku budou. Tento dvojí režim byl v daňovém právu zohledněn tak, že dál se samostatně zdaňuje daní z nemovitých věcí pozemek a samostatně stavba, ať je nebo není součástí pozemku. Ačkoliv by se daňový režim mohl nastavit lépe. Ovšem to by NOZ musel mít přechodné ustanovení, že do tří nebo do pěti let po nabytí účinnosti se ze zákona problém vyřeší a od té doby už budou všechny stavby součástí pozemku. To se však nestalo.

Nový občanský zákoník zavádí právo stavby. To je podle mě další zajímavý institut, protože právo stavby je časově omezeno na devadesát devět let, existuje možnost převedení práva stavby, specificky se řeší zánik práva stavby apod. Na toto všechno musely reagovat i daňové zákony. O jednotkách jsem se již zmiňoval.

Věc v právním smyslu

Na vymezení věci v právním smyslu reagovaly daňové zákony tím, že si zpravidla vytvořily vlastní definice. NOZ totiž vymezuje věc v právním smyslu, dále stanoví, že živé zvíře věcí není, ale že se na něj obdobně použijí ustanovení o věcech. NOZ specificky upravuje ovladatelné přírodní síly. Proto pokud by v daňovém právu toto nebylo zohledněno, například by nebyly zdaněny příjmy z prodeje živých zvířat, neboť živé zvíře není věcí. Proto v zákoně o daních z příjmů pojem věc zahrnuje i živé zvíře.

Vzájemné darování

Institut, na který bych chtěl také upozornit, je vzájemné darování upravené v § 2061 NOZ. Podstata vzájemného darování spočívá v tom, že dohodnou-li strany, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se o darování jen vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Darováním je tudíž pouze ta část vztahu, kdy hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu protiplnění druhé strany. Uvedeno na příkladu darování nemovité věci v hodnotě miliónu korun proti darování nemovité věci v hodnotě miliónu a půl, je v hodnotě jeden milión korun směnnou a v hodnotě půl miliónu korun darováním.

Bez speciální úpravy v daňových zákonech by osoby místo běžných kupních a směnných smluv raději uzavíraly vzájemné darování. Tím by mohla být obcházena daň z nabytí nemovitých věcí. Pro daňové zákony proto ustanovení o vzájemném darování neplatí a v celé hodnotě jde o koupi nebo směnu.

Změny v ZOS REK přijaté v Poslanecké sněmovně

V ZOS REKu jsou i věci, které byly přijaty jako pozměňující návrhy v Poslanecké sněmovně k původnímu návrhu zákona. Jde o tyto změny:

• změna okruhu osob oprávněných odečíst si od základu daně z příjmů hodnotu bezúplatného plnění
• znovuzavedení mimořádných odpisů hmotného majetku (vypuštěno Senátem)
• odpočty na podporu odborného vzdělávání
• omezení účasti členů zastupitelstev územních samosprávných celků na sociálním zabezpečení
• oprava legislativně-technických nedostatků

Rád bych upozornil na první bod, kde došlo v okruhu osob oprávněných odečíst si hodnotu bezúplatného plnění ke zrušení vazby na veřejně prospěšné poplatníky, tj. byl zachován stávající výčet subjektů v § 15 odst. 1, příp. § 20 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Co se týká omezení účasti členů zastupitelstev územních samosprávných celků na sociálním zabezpečení, tak původní návrh zákona předpokládal, že i v případě tzv. neuvolněných členů zastupitelstev se bude z jejich odměn platit sociální a zdravotní pojistné. To v ZOS REK obsaženo není, ačkoliv tato úprava měla být určitou přípravou pro spuštění jednoho inkasního místa.

Vybrané věcné otázky

1. Svěřenský fond
2. Zdanění investičních fondů
3. Osvobození podílů na zisku
4. Reakce na nepřijetí zákona o statusu veřejné prospěšnosti
5. Integrace daně dědické a daně darovací do daní z příjmů

Svěřenský fond

V zákoně o daních z příjmů je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob. V oblasti daně z přidané hodnoty se na něj hledí jako na právnickou osobu. Je poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí i daně z nemovitých věcí. Z uvedeného plyne, že daňové právo přiznává svěřenskému fondu daňovou osobnost, neboť tento fond je poplatníkem, daňovým subjektem nebo se na něj hledí jako na právnickou osobu. Bohužel z časového hlediska nemohu o svěřenských fondech mluvit déle.

Zdanění investičních fondů

Velmi zajímavou problematikou je zdanění investičních fondů. V průběhu legislativního procesu přicházely v úvahy tři daňové režimy, které jsou přehledně uvedeny v této tabulce:

Původní vládní návrh, který se lišil od návrhu Ministerstva financí, a který byl Senátem zamítnut, je uveden v prostředním sloupci. Tento režim by byl pro fondy hodně výhodný. Návrh ZOS REK (úřednické vlády) je sloupec vpravo, tzn. nulové zdanění investičních fondů a důsledné zdanění výstupů z investičních fondů. Režim, který přijali senátoři, je znázorněn ve sloupci vlevo, tzn. sice 5% zdanění na úrovni fondu, ale v případě, že na výstup z fondu je možné aplikovat dividendovou směrnici, nulové zdanění těchto výstupů. Takový režim považuji za poměrně nešťastný, protože úplně neeliminoval nízké zdanění v oblasti investičních fondů.

Osvobození podílu na zisku

Zde je to poměrně jasné a jednoduché. Bylo navrhováno osvobození dividend a ostatních podílů na zisku od 1. ledna 2014, ale tato úprava byla ze ZOSREKu vypuštěna.

Nepřejetí zákona o statusu veřejné prospěšnosti

Již jsem zmiňoval, že nebyl přijat návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti. Ačkoliv soukromé právo může bez takového návrhu existovat, tak právní úprava v původním návrhu zákona byla na návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti navázána, resp. osoba se statusem měla mít větší daňové výhody než osoba bez tohoto statusu. A proto musela být právní úprava přepracována, protože chybí úprava statusu veřejné prospěšnosti. V zákoně o daních z příjmů však i přesto byl zachován pojem veřejně prospěšný poplatník, který nahradil dnešní pojem poplatník, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání.

Integrace daně dědické a darovací do daní z příjmů

Daň dědická fakticky od 1. ledna 2014 přestane existovat, neboť veškeré příjmy z dědictví a odkazu budou osvobozeny od daní z příjmů. Ohledně daně darovací zůstane zachováno osvobození osob v I. a II. skupině jako je tomu dnes, ostatní osoby budou zdaněny lineární 15% nebo 19% sazbou daně z příjmů fyzických nebo právnických osob.

Rizika ZOS

(pozn. redakce: text vznikl v říjnu 2013)

Na závěr stručně k rizikům zákonných opatření Senátu. Riziko spočívající v nepřijetí zákonných opatření Senátem již není aktuální, neboť Senát zákonná opatření přijal. Ohledně druhého rizika je nutné konstatovat, že skutečnost, že by prezident vetoval zákonná opatření, rizikem nebyla, protože prezident vůbec zákonná opatření vetovat nemůže. Nicméně v médiích proběhla zpráva, že předseda Senátu se domluvil s prezidentem, že prezident nebude zákonná opatření vetovat.

Velkým problémem může být třetí riziko, a sice ratihabice zákonných opatření nově zvolenou Poslaneckou sněmovnou. Právní úprava týkající se ratihabice zákonných opatření na ustavující schůzi Poslanecké sněmovny je obsažena v čl. 33 Ústavy, ovšem jakákoli úprava chybí v jednacím řádu Poslanecké Sněmovny. Jednací řád Poslanecké sněmovny vůbec nepočítá s tím, že by se na ustavující schůzi měla schvalovat zákonná opatření. Nová Poslanecká sněmovna se o tom bude muset nejdříve usnést a zařadit na svůj program jako bod jednání o zákonných opatřeních na své ustavující schůzi. Takže ratihabice zákonných opatření může ztroskotat na takovéto organizační věci.

Navíc není zřejmé, jak bude vypadat složení nové Poslanecké sněmovny. Na ustavující schůzi se volí předseda a místopředsedové Sněmovny apod., není jisté, kdy končí a kdy začíná ustavující schůze, taková schůze může být přerušena. Otázek s nejasnými odpověďmi je mnoho a já bych byl velmi nerad, aby například 9. prosince 2013 Sněmovna neratihabovala zákonná opatření. V takovém případě by zbývalo cca 20 dní na přizpůsobení daňových zákonů NOZ nebo odložení účinnosti NOZ, což by bylo nereálné, takže by od 1. ledna 2014 nastal daňový chaos.

Čtvrtým rizikem zákonných opatření je jejich zrušení Ústavním soudem, resp. zrušení jejich jednotlivých ustanovení, zejména z důvodu posuzování jejich neodkladnosti, o které jsem se tady již zmiňoval. Bohužel z časových důvodů nebylo možné posuzovat, zda konkrétní změny jsou nebo nejsou neodkladné, ale jedinou možností bylo zákonná opatření předložit znovu mírně pozměněná. Jiná možnost fakticky neexistovala. To však nijak nesnižuje riziko, že určitá ustanovení budou shledána jako protiústavní z důvodu absence neodkladnosti jejich přijetí.

Další vývoj bude záviset na tom, jak dopadnou volby, jak se ustaví nová Sněmovna a jestli se zákonná opatření ratihabují.